Een verkenning; Nota - Belastingen in de 21e eeuw - Main contents

Deze nota is onder nr. 2 toegevoegd aan dossier 25810 - Belastingen in de 21e eeuw.

Officiële titel	Belastingen in de 21e eeuw; een verkenning; Nota
Document date	11-12-1997
Publication date	12-03-2009
Nummer	KST24576
Reference	25810, nr. 2
From	Financiën
Original document in PDF

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Vergaderjaar 1997–1998

25 810

Belastingen in de 21^e eeuw een verkenning

Nr. 2

NOTA INHOUDSOPGAVE

• 1. 

  Inleiding                                                                                                 4

1.0    Algemeen                                                                                     4

1.1    Opzet verkenning                                                                         4

• 2. 

  Belastingeninbeweging                                                                     6

2.0    Inleiding                                                                                        6

2.1    Internationale omgeving                                                             6

2.2    Belastingmix                                                                                 9

2.3    Economische aspecten van het belastingstelsel                     10

2.4    Trends                                                                                         21

2.5    Samenvatting                                                                             32

• 3. 

  Uitgangspunten                                                                                  33

3.0    Inleiding                                                                                      33

3.1    Doelstellingen belastingheffing                                                34

3.2    Doelstellingen en randvoorwaarden voor een belastingherziening                                                                                   35

3.3    Aanpak herziening                                                                     36

• 4. 

  Grondslagverbreding: overzicht                                                        37

4.0    Inleiding                                                                                      37

4.1    Afdrachtverminderingen                                                           38

4.2    Arbeidskostenforfait                                                                  38

4.3    Reiskostenenautokostenfictie                                                  40

4.4    Eigen woning                                                                             42

4.5    Buitengewone lasten                                                                 43

4.6    Persoonlijke verplichtingen en giftenaftrek                              44

4.7    Premieheffing werknemersverzekeringen: naar één loonbegrip                                                                                  44

4.8    Samenvatting                                                                             45

• 5. 

  Oudedagsvoorzieningen                                                                    46

5.0    Inleiding                                                                                      46

5.1    Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen                  50

5.2    Pensioenfondsen en vennootschapsbelasting                        55

5.3    Samenvatting                                                                             56

• 6. 

  Vermogen; sparen, lenenenbeleggen                                             57

6.0    Inleiding                                                                                      57

6.1    Huidige situatie                                                                          58

6.2    Verkenning                                                                                  59

6.3    Segmentering, analytische benadering en tarief                     63

6.4    Een andere aanpak                                                                     65

6.5    Vermogensbelasting                                                                  75

6.6    Overige regelingen rond sparen, lenen en beleggen              77

6.7    Budgettaire aspecten en verdelingseffecten                            78

6.8    Samenvatting                                                                             79

• 7. 

  Verschuiving en vergroening van de belastingdruk                        81

7.0    Algemeen                                                                                   81

7.1    Verschuivingenwerkgelegenheid                                            83

7.2    Deinternationale grenzen                                                         84

7.3    Opties voor verschuiving                                                           86

7.4    Uitwerking mogelijkheden                                                        88

7.5    Budgettaireeninkomenseffecten                                             93

7.6    Samenvatting                                                                             96

• 8. 

  Technische verkenning van een herziening van de tariefstructuur                                                                                              98

8.0    Inleiding                                                                                      98

8.1    Effecten belastingmaatregelen                                                 98

8.2    Analyse verlaging marginale tarieven en heroverweging belastingvrije sommen                                                      99

8.3    Arbeidstoeslag als werkgelegenheidsinstrument                  110

8.4    Vervallen onderscheid tussen belastingen en premies volksverzekeringen en de inkomenspositie van ouderen     116

8.5    Bijzondere tarieven                                                                  118

8.6    Verdergaande individualisering in de inkomstenbelasting                                                                                            119

8.7    Samenvatting                                                                           119

• 9. 

  Budgettair neutrale combinaties van mogelijke maatregelen     121

9.0    Algemeen                                                                                  121

9.1    Aanpassing van de (tarief-)structuur met handhaving belastingvrije sommen (optie1)                                             122

9.2    Omzetting van de belastingvrije sommen in heffingskortingen (optie2)                                                                    125

9.3    Wijziging van de (tarief-)structuur waarbij de basisaftrek vervalt (optie3)                                                                        128

9.4    Werkgelegenheidseffecten                                                      132

9.5    Kosten van inkomensbeleid                                                    132

9.6    Samenvatting                                                                           133

• 10. 

  Samenvattingenconclusies                                                            135

10.0  Inleiding                                                                                    135

10.1  Herziening belastingstelsel                                                      135

10.2  Bevordering werkgelegenheid                                                140

10.3  Inzet budgettaire middelen                                                      141

Bijlagen

I. Integrale varianten voor een herziening van het belastingstelsel                                                                                                 143

• 11. 

  Analyse Centraal Planbureau                                                           169

III.    Verkenning van een aantal aspecten van de fiscale winstsfeer en van enkele andere belastingen                                                   182

IV.   Financiering vandevolksverzekeringen                                         195

V.    Premieheffing werknemersverzekeringen                                      211

VI.   Voorbeelden belastingdruk pensioenen                                          222

VII.  Chronologisch overzicht van fiscale maatregelen ten behoeve van het milieu 1994–1998                                                 235

VIII. Werkgroep vergroening van het fiscale stelsel tussenrapportage juni 1997                                                                         238

IX. Rapportage van subwerkgroep I (vermogensinkomsten, winst uit aanmerkelijk belang en vermogensbelasting) van de werkgroep fiscaal-technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting inzake nieuwe financiële instrumenten, de problematiek van de vervreemding van (lopende) inkomsten (artikelen 27 en 31 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964), enige knelpunten in de huidige wetgeving inzake tijdelijke genotsrechten, de middelingsregeling en enige knelpunten in de vermogensbelasting

(Band II)

A.    Rapportages Arthur Andersen

B.    Rapportage Deloitte & Touche

C.    Rapportage Hay Management Consultants

D.    Literatuuroverzicht

270

X.    Werkgroep fiscaal-technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting subwerkgroep II (Winst); eerste rappor-tage16november 1995                                                                    290

XI.   Rapport subwerkgroep II (Winst) inzake de assurantiereserve eigen risico                                                                                        303

A1 B1 C1 D1

VOORWOORD

In de Miljoenennota 1997 heeft het kabinet toegezegd een verkenning uit te brengen van de richting waarin het Nederlandse belastingstelsel zich in het begin van de 21^e eeuw moet ontwikkelen. De hier gepresenteerde verkenning geeft in het licht van huidige en toekomstige ontwikkelingen een analyse van sterke en zwakke kanten van het Nederlandse belastingstelsel. Het gaat daarbij om een verkenning op hoofdlijnen, waarbij de nadruk ligt op de loon- en inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet zijn toegesneden op de te verwachten veranderingsprocessen in economie en samenleving in het eerste deel van de volgende eeuw. In die periode zal in elk geval sprake zijn van een verdergaande globalisering en digitalisering van markten en van vergrijzing van de Nederlandse bevolking. Dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffingsgrondslagen en lagere tarieven. Bovendien zal het internationaal concurrerend moeten zijn, de werkgelegenheid moeten bevorderen en door een verdere vergroening moeten bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling. Ook zal het belastingstelsel een solide financieel draagvlak moeten bieden voor zowel de financiering van de publieke (collectieve) uitgaven als voor ons sociale stelsel. Daarnaast zullen de opzet, toepassing en uitvoering zo eenvoudig mogelijk moeten zijn. Met het oog op een zo breed mogelijk maatschappelijk draagvlak voor het herziene belastingstelsel is bovendien een uitkomst vereist die leidt tot een evenwichtige verdeling van de belasting- en premiedruk.

Deze verkenning omvat een schets op hoofdlijnen van de mogelijkheden voor een herzien stelsel met bredere grondslagen en lagere tarieven. Daarbij hebben wij gestreefd naar een zodanige opzet dat enerzijds verschillende elementen voor een herziening concreet zijn uitgewerkt, maar dat anderzijds deze uitwerking ruimte laat voor andere invullingen en keuzen. De verkenning maakt duidelijk dat de marges voor een herziening smaller zijn dan veelal op de tekentafels van ontwerpers van nieuwe belastingstelsels wordt aangenomen. De effecten daarvan op onder meer de koopkracht van burgers, de economie en de werkgelegenheid nopen tot een afweging van belangen en tot compromissen. Ook wordt de ruimte voor een herziening in toenemende mate bepaald door regelgeving en beleid van de Europese Unie en door internationale fiscale ontwikkelingen. Op basis van deze verkenning kan – mede afhankelijk van de beschikbare budgettaire ruimte en van politieke prioriteiten – de komende jaren vorm worden gegeven aan een herziening van ons belastingstelsel.

Willem Vermeend / Gerrit Zalm

• 1. 

  INLEIDING

1.0  Algemeen

Belastingen zijn onmisbaar voor de financiering van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog daarop is de belastingwetgeving, met name de afgelopen jaren, in een snel tempo aangepast. Daarbij is het belastingstelsel, meer dan in voorgaande perioden, ingezet voor het bevorderen van economie, werkgelegenheid en milieukwaliteit. Met het oog op de toekomst is het gewenst het huidige stelsel verder aan te passen. Enerzijds vanwege de nieuwe eisen die aan een belastingstelsel moeten worden gesteld, anderzijds omdat het stelsel in zijn traditionele functie om een stabiele belastingopbrengst te genereren en de belastingdruk evenwichtig te verdelen in toenemende mate zwakke plekken vertoont. Deze aanpassing dient plaats te vinden tegen de achtergrond van nationale ontwikkelingen en beleidsdoelstellingen met name op het terrein van economische groei, werkgelegenheid, inkomensontwikkeling en milieu, maar ook met het oog op internationale ontwikkelingen. Daarbij gaat het om een verdergaande Europese integratie, globalisering van de economie, de sterke groei van het gebruik van de elektronische snelweg, toenemende internationale belastingconcurrentie en de verder groeiende mobiliteit van mensen en kapitaal.

In deze verkenning wordt een perspectief geboden op een fiscaal stelsel dat ook in de toekomst een bijdrage kan leveren aan een duurzame ontwikkeling van de economie, de werkgelegenheid en welvaart voor iedereen. Een sterkte/zwakte-analyse van het bestaande Nederlandse belastingstelsel, mede op basis van een internationale vergelijking, wijst uit dat de nadruk bij een hervorming moet liggen op de loon- en inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen. Het Nederlandse belastingregime voor ondernemingen is algemeen beschouwd internationaal goed concurrerend; daarbij moeten wel de kapitaalsbelasting en vermogensbelasting als zwakke punten worden aangestipt. Voor de toekomst is het van groot belang een goede concurrentiepositie te handhaven en nog bestaande knelpunten op te lossen.

1.1  Opzet verkenning

Hoofdstuk 2 plaatst het Nederlandse belastingstelsel in zijn internationale omgeving. Daarnaast wordt aandacht besteed aan de effecten van het stelsel op de arbeidsmarkt en de kapitaalmarkt. Ook worden trends in beeld gebracht die van invloed zullen zijn op het stelsel en de belastingontvangsten. In hoofdstuk 3 worden de uitgangspunten geschetst. Tegen de achtergrond van deze uitgangspunten worden in de hoofdstukken 4 tot en met 9 elementen aangedragen waarmee vorm kan worden gegeven aan een herzien belastingstelsel voor het begin van de 21^e eeuw. Het gaat daarbij steeds om de hoofdlijnen van aanpassingen die in het kader van grondslagverbreding, tariefverlaging en vereenvoudiging kunnen worden overwogen. Verkenning van verschillende opties maakt duidelijk dat bepaalde aanpassingen ook zonder een ingrijpende wijziging van het stelsel mogelijk zijn. Met het oog daarop is gekozen voor een «modulaire» aanpak. Dit houdt in dat de in de verschillende hoofdstukken behandelde onderdelen niet dwingend met elkaar zijn verknoopt, maar ook als los van elkaar staande blokken kunnen worden gezien. Gevolg van deze modulaire aanpak is dat de mogelijkheden voor grondslagverbreding in verschillende hoofdstukken hun weerslag vinden. Om het overzicht niet te verliezen wordt daarom aan het begin van hoofdstuk 4 een breder beeld gegeven van mogelijkheden voor grondslagverbreding in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting. In

het vervolg van hoofdstuk 4 wordt een aantal van de grondslag-verbredende maatregelen meer in detail behandeld. Vervolgens wordt in hoofdstuk 5 aandacht besteed aan de fiscale begeleiding van oudedagsvoorzieningen. In hoofdstuk 6 komt de fiscale behandeling van vermogen en inkomsten uit vermogen aan de orde in combinatie met de fiscale regels rond sparen, lenen en beleggen. Hoofdstuk 7 gaat over vergroening van het fiscale stelsel en de mogelijkheden een verschuiving van directe naar indirecte belastingen tot stand te brengen, ook ter bevordering van de stabiliteit van de belastingopbrengsten. In hoofdstuk 8 wordt aan de hand van een technische verkenning bezien op welke wijze de tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting kan worden herzien in het licht van de doelstellingen van een belastingherziening. Hoofdstuk 9 geeft drie budgettair neutrale uitwerkingen van een herziening van de loon- en inkomstenbelasting op basis van een gemeenschappelijk pakket van verbreding/verschuiving/vergroening. In hoofdstuk 10 is een korte samenvatting van de verkenning opgenomen. Bijlage I omvat de uitwerking van drie opties voor een herziening waarbij additionele budgettaire middelen zijn ingezet. In bijlage III wordt ingegaan op het belastingregime van ondernemingen en komen andere belastingen kort aan de orde. De overige bijlagen omvatten – deels fiscaal-technische – analyses en studies die aan deze verkenning ten grondslag liggen. Als laatste bijlage is een literatuuroverzicht toegevoegd van de in dit kader meest relevante publicaties.

¹  In 1995 bedroeg de belastingdruk in Nederland 25,6% BBP, België 31,1% BBP, Verenigd Koninkrijk 29,0% BBP, Luxemburg 32,2% BBP, Duitsland 23,8% BBP en Denemarken 49,7% BBP. Zie OESO, Revenue Statistics 1965–1996, 1997.

²  In verband met verschillen in nationale definities is enige behoedzaamheid bij de interpretatie van deze tabel gewenst. Zie Rapport SER-werkgroep Fiscale Aspecten Interne Markt, hoofdstuk 3.

• 2. 

  BELASTINGEN IN BEWEGING

2.0  Inleiding

In een dynamische omgeving staat het fiscale stelsel bloot aan tal van ontwikkelingen die modernisering ervan gewenst maken. Dit hoofdstuk plaatst het Nederlandse belastingstelsel in zijn internationale omgeving, met de nadruk op de Europese omgeving. Daarop volgt een bespreking van enkele economische aspecten van het stelsel. Tenslotte wordt aandacht besteed aan trends die een belangrijke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing. Concreet gaat het om veranderingen in de leeftijdsopbouw van de bevolking (vergrijzing), technologische veranderingen (de snelle opkomst van het Internet) en de in bepaalde opzichten krimpende beleidsvrijheid van de nationale belastingwetgever. De beleidsruimte wordt mede bepaald door regelgeving en beleid van de Europese Unie. Daarnaast stelt de toenemende mobiliteit van burgers, bedrijven en kapitaal grenzen aan de ruimte voor beleid.

2.1  Internationale omgeving

In een aantal opzichten kan het Nederlandse belastingstelsel de toets der kritiek goed doorstaan. Dit geldt zeker voor de vennootschapsbelasting die ondernemingen over de behaalde winst verschuldigd zijn. De bepaling van de belastbare winst volgens «goed koopmansgebruik» biedt de door de praktijk gewenste flexibiliteit. Het tarief van de vennootschapsbelasting (35%) is internationaal concurrerend. Voor zelfstandige ondernemers bestaan – in vergelijking met de omringende landen – ruime fiscale tegemoetkomingen. Het stelsel biedt verder ruime faciliteiten om pensioenbesparingen te vormen. Nederland loopt voorop bij de vergroening van het fiscale stelsel.

Anders dan vaak wordt verondersteld is de opbrengst van alle belastingen samen, gemeten als aandeel van het bruto binnenlands product (BBP) in Nederland lager dan in de meeste buurlanden het geval is.¹ Het beeld verandert wanneer ook de premies voor de sociale verzekeringen in de beschouwing worden betrokken. In grafiek 2.1 is een internationale vergelijking gegeven van het totaal van de belastingen en premies en een verdeling van de collectieve lasten naar economische categorie waarop deze lasten rusten. Het totaal van belastingen en premies ligt in 1995 boven het gemiddelde niveau van de EU-lidstaten. Met name de lastendruk op arbeid is in vergelijking met andere landen hoog.²

Grafiek 2.1: Niveau en samenstelling belastingen en premies naar economische categorie in 1995 (in % BBP)

Bron: OESO, Revenue Statistics 1965–1996, 1997.

Het fiscale stelsel vraagt in bepaalde opzichten om herbezinning en aanpassing. Eerdere toetsen op het nationale concurrentievermogen hebben dat al duidelijk gemaakt.¹ Internationaal worden vooral als zwakke punten gezien: de zware lastendruk op arbeid, met name de hoge wig aan de onderkant van het loongebouw, het hoge toptarief van de loon- en inkomstenbelasting, de kapitaalsbelasting en de vermogensbelasting.

In grafiek 2.2 is een beeld gegeven van het aandeel van rijksbelastingen en premies voor de sociale verzekeringen in het BBP.

Grafiek 2.2: Belasting- en premiedruk (in % BBP), 1970–1998

¹ Zie Toets op het concurrentievermogen, Ministerie van Economische Zaken, september 1995, alsmede Toets op het concurrentievermogen 1997, Ministerie van Economische Zaken, oktober 1997.

In grafiek 2.2 is te zien dat de belastingdruk na 1980 licht is gedaald. In de jaren zeventig liep de totale belasting- en premiedruk op, vooral door het sterk toegenomen beroep op de sociale verzekeringen. Door de voortgaande vergrijzing groeide het beroep op de AOW. De werkloosheid schoot omhoog en honderdduizenden werden arbeidsongeschikt verklaard. De uitkeringen aan deze groepen economisch niet-actieven worden hoofdzakelijk via de heffing van sociale premies omgeslagen over het premieplichtige deel van de bevolking.

Deze ontwikkeling is niet uniek voor Nederland. In de meeste landen is de belasting- en premiedruk vanaf 1970 vrij fors gestegen (grafiek 2.3). Na

1990 gaat het belasting- en premiepeil in de meeste landen nog maar weinig omhoog, soms daalt het wat.

Vergelijking van de ontwikkeling van de belasting- plus premiedruk hier en elders leert dat het lastenpeil in Nederland in 1975 al tamelijk hoog was. De druk van belastingen pluspremies is in Nederland nog steeds betrekkelijk hoog. Deze ligt nog boven het OESO-gemiddelde en boven het peil in Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Met name na het begin van de jaren negentig is het premiepeil, en daarmee het peil van de collectieve lasten, in ons land echter zichtbaar verder gedaald.¹

Grafiek 2.3: Belasting- en premiedruk in een aantal OESO-landen (in % BBP), 1970–1996

50% 45% 40% 35% 30%

25%

^S' -

Frankrijk Duitsland

Nederland

Verenigd Koninkrijk OESO

1970

1975

1980

1985

1990

1995

Bron: OESO, Revenue Statistics 1965–1996, 1997; gegevens voor VK en OESO in 1996 niet beschikbaar.

¹ Voor een gedetailleerdere beschrijving en vergelijking van een aantal belastingstelsels wordt verwezen naar de bijlagen A, B en C.

box 2.1: Internationale vergelijking van tariefstructuren

Het is aantrekkelijk om voor een eerste oriëntatie op de concurrentiekracht van het fiscale stelsel een vergelijking te maken met de tarieven en het daarbij horende ingangsinkomen in omliggende landen. Het is echter veel moeilijker om een precieze vergelijking te maken van de verschillende fiscale stelsels dan in eerste aanleg lijkt. De belangrijkste problemen daarbij zijn:

• 1. 

  De tarieven geven niet altijd de effectieve druk weer: in het ene land kunnen meer of minder posten in aftrek op het belastbaar inkomen worden toegestaan of kunnen inkomensbestanddelen wel of niet buiten de heffing worden gelaten. Een internationale vergelijking geeft aan dat de Nederlandse tarieven voor de loon- en inkomstenbelasting hoog zijn en dat Nederland met het toptarief van 60% tot de koplopers behoort. Tarieven en de effectieve druk van de loon- en inkomstenbelasting, zoals die feitelijk resulteert na toepassing van onder meer belastingvrije sommen, vrijstellingen, aftrekposten en bijzondere tarieven zijn natuurlijk niet hetzelfde. Samen geven ze een beter beeld van de werkelijkheid. Voor een adequate vergelijking is het van belang te weten of bepaalde inkomsten buiten de belastingheffing blijven (bijvoorbeeld vermogenswinsten). Andere landen kennen in hun inkomstenbelasting in het algemeen minder aftrekposten en hebben een ruimer inkomensbegrip. Een gebrekkig inkomensbegrip, de ruime toepassing van de BV-vorm en de internationaal gezien ruime aftrekmogelijkheden en vrijstellingen in de Nederlandse inkomstenbelasting vormen de belangrijkste verklaring voor het feit dat slechts 2% van de belastingplichtigen geconfronteerd wordt met het 60%-tarief.

• 2. 

  Nederland hanteert een naar internationale maatstaven bijzondere techniek ter financiering van de volksverzekeringen. De financiering ervan loopt mee met de heffing van de loon- en inkomstenbelasting. De tarieven in de verschillende schijven worden onmiskenbaar, direct of indirect, beïnvloed door de aanwezigheid van de premies voor de volksverzekeringen in de eerste belastingschijf. Andere landen hebben vaak regelingen die aansluiten bij het verrichten van arbeid. Buiten de fiscaliteit om wordt ter financiering van deze regelingen vaak reeds vanaf de eerste gulden premie geheven. Bij een internationale vergelijking van de fiscale tariefstructuur lopen de Nederlandse volksverzekeringen vaak wel mee, terwijl de hiermee vergelijkbare buitenlandse regelingen buiten beschouwing blijven.

2.2 Belastingmix

In tabel 2.1 is het aandeel van de voornaamste belastingen in de totale belastingopbrengst weergegeven (inclusief premies volksverzekeringen). Na een toename in de jaren zeventig is het aandeel van de belastingen op inkomen, winst en vermogen plus de premies voor volksverzekeringen in de loop van de jaren tachtig en negentig geleidelijk verminderd. Inmiddels is het aandeel van de kostprijsverhogende belastingen gestegen tot 37% van de totale opbrengst van de belastingen en premies.

Tabel 2.1: Belasting- en premieopbrengsten¹ (% van de totale opbrengsten)

¹  De loon- en inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de premies volksverzekeringen zijn weergegeven op transactiebasis

²  Exclusief vennootschapsbelasting gas * Raming Miljoenennota 1998

Een sterke verandering van het aandeel in de totale belasting- en premiedruk heeft zich voorgedaan bij de loon- en inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen. Vanaf 1970 is een daling te constateren met bijna 7%-punten. Deze relatieve teruggang hangt deels samen met beleidsmaatregelen en deels met trendmatige ontwikkelingen in de grondslag. Met de stijging van de werkloosheid vanaf medio jaren zeventig is een gematigde arbeidskostenontwikkeling een belangrijke prioriteit in het sociaal-economisch beleid geworden. Voor zover de budgettaire mogelijkheden dat toelieten, is loonmatiging met fiscale maatregelen in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting ondersteund.

In de huidige kabinetsperiode is niet alleen het belastingtarief in de eerste schijf verscheidene malen verlaagd, maar zijn ook maatregelen getroffen die tot een smallere belastinggrondslag hebben geleid, zoals een verhoging van de belastingvrije sommen en van het arbeidskostenforfait, terwijl ook verschillende afdrachtskortingen zijn ingevoerd en verhoogd. Bij de premies volksverzekeringen zijn onder meer de maatregelen in verband met de Algemene nabestaandenwet en per 1 januari 1998 de wijziging van de arbeidsongeschiktheidsregelingen (Pemba en WAZ) van belang. Verder leidt de groei van deeltijdarbeid tot een relatief grote toename van het deel van het belastbaar inkomen dat laag belast wordt of in de belastingvrije som valt en daardoor niet of tot een lagere belastingopbrengst leidt.

Daarnaast is door enkele specifieke ontwikkelingen de grondslag van de loon- en inkomstenbelasting in de loop der tijd niet evenredig gegroeid met de ontwikkeling van de loonsom op macroniveau. Te noemen zijn onder meer de trendmatige stijging van het eigen-woningbezit (en daarmee van hypotheken), overgang van ondernemers van de inkomstenbelasting naar de vennootschapsbelasting en het samenstel van sparen, lenen en beleggen. Met deze laatste ontwikkeling wordt gedoeld op het feit dat in deze sfeer de belastbare inkomsten achterblijven en het gebruik van vrijstellingen en aftrekposten toeneemt. Dit vindt in elk geval deels zijn oorzaak in het steeds ruimere aanbod van spaar- en beleggingsvormen waarvan de opbrengsten geen onderdeel vormen van de grondslag van de inkomstenbelasting.

In het beloop van het aandeel van de vennootschapsbelasting in de totale belastingopbrengsten is de slechte winstsituatie van het einde van de jaren zeventig en het begin van de jaren tachtig te herkennen. De huidige gunstige ontwikkeling wordt duidelijk weerspiegeld in het stijgend aandeel van de vennootschapsbelasting.

Het oplopende aandeel van de kostprijsverhogende belastingen in de totale belastingopbrengsten vanaf 1980 wordt in de periode tot 1990 verklaard door het toenemende aandeel van de omzetbelasting. Na 1990 blijft het aandeel van de omzetbelasting vrij stabiel, maar nemen de aandelen van de accijnzen en de overige kostprijsverhogende belastingen toe. Voor een deel wordt dit veroorzaakt door beleidsmaatregelen ten behoeve van het milieubeleid (verhoging brandstofaccijnzen, invoering van regulerende energiebelasting).

2.3 Economische aspecten van het belastingstelsel

2.3.1 Algemeen

Het belastingstelsel heeft belangrijke effecten op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. De praktijk wijst uit dat Nederland internationaal gezien een goed concurrerend fiscaal vestigings-, ondernemings- en investeringsklimaat heeft. Dat is mede te danken aan onze concurrerende vennootschapsbelasting, het rulingbeleid en het netwerk van belastingverdragen. Voor de stimulering van de werkgelegenheid is het van groot belang deze positie te continueren en nog bestaande zwakke punten weg te nemen. In deze paragraaf gaat het over de invloed van de loon- en inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen op de werkgelegenheid. De fiscale aspecten van het ondernemen en de vennootschapsbelasting komen aan de orde in bijlage III.

box 2.2: Huidige tariefstructuur in de loon- en inkomstenbelasting (1998)

Met de invoering van de Oort-wetgeving in 1990 is in de loon- en inkomstenbelasting een tariefstructuur tot stand gebracht met drie tariefschijven. De premieheffing voor de volksverzekeringen geschiedt op dezelfde basis als de belastingheffing: het tarief van de eerste schijf is opgebouwd uit een belastingdeel (in 1998 8,85%) en een premiedeel (in 1998 27,5%). Het premie-deel voor ouderen bedraagt 11,0% omdat zij geen AOW-premie betalen. Over de tweede en derde schijf worden geen premies volksverzekeringen geheven.

De huidige tariefstructuur wordt gekenmerkt door een per tariefgroep verschillende belastingvrije som. Iedere belastingplichtige heeft een overdraagbare belastingvrije som (basisaftrek) van f 8207 en vanaf 1 januari 1998 een niet-overdraagbare belastingvrije som (bovenbasisaftrek) van f 410. De overdraagbaarheid heeft betrekking op de mogelijkheid van overheveling van de basisaftrek van de ene partner (zonder inkomen of met een laag inkomen) naar de andere partner. Daarnaast geldt een toeslag op de belastingvrije som voor alleenstaande ouders van f 6566, die hoger is bij inkomsten uit arbeid (maximaal f 6566 hoger). Voor ouderen bestaat naast de belastingvrije som nog een naar inkomen gedifferentieerde ouderenaftrek (maximaal f 1695) en een aanvullende ouderenaftrek (maximaal f 2681). De belastbare som is het verschil tussen het belastbaar inkomen en de belastingvrije som. De belastbare som wordt als volgt belast:

Lengte van de schijf Tariefpercentage

Eerste schijf Tweede schijf Derde schijf

2.3.2 Effecten op de arbeidsmarkt

Ons belastingstelsel heeft invloed op de ontwikkeling van de werkgelegenheid; vooral de loon-en inkomstenbelasting en de premies voor de sociale verzekeringen spelen daarbij een rol. Ondanks de aanzienlijke groei van de werkgelegenheid en een daling van de langdurige werkloosheid is de huidige arbeidsdeelname nog steeds te laag, terwijl aanzienlijke reserves in arbeidsaanbod bestaan. Nog steeds verlaten veel vrouwen de arbeidsmarkt na de geboorte van hun eerste kind. Daarnaast zijn laagopgeleiden en allochtonen oververtegenwoordigd in WW en bijstand. Bovendien is de arbeidsdeelname van ouderen laag en zijn er veel WAO-gerechtigden die gedeeltelijk kunnen en willen werken. Door de stijging van het aantal 65-plussers zou de belasting- en premiedruk aanzienlijk moeten stijgen om de huidige collectieve voorzieningen en sociale zekerheid te kunnen handhaven. Deze ontwikkeling (de zogenoemde grijze druk) noopt in de eerste plaats tot het vergroten van de arbeidsparticipatie en in de tweede plaats tot het treffen van specifieke maatregelen voor de financiering van oudedagsvoorzieningen. Om de arbeidsparticipatie te vergroten zal ook in de komende periode de groei van de werkgelegenheid moeten worden gestimuleerd; een extra stimulans is nodig voor het scheppen van banen, in het bijzonder eenvoudige banen.

De fiscaliteit speelt zowel bij de vraag naar, als bij het aanbod van arbeid een grote rol. Een belangrijke factor daarbij is de invloed van de wig (zie

box 2.3). De wig doelt op het verschil tussen de arbeidskosten en het nettoloon. Een verhoging van de gemiddelde wig leidt tot een stijging van de arbeidskosten en heeft een negatief effect op de werkgelegenheid. Daarnaast zijn er negatieve economische aspecten verbonden aan een hoge marginale wig. Deze hebben onder meer betrekking op de omvang en de kwaliteit van het arbeidsaanbod, de werking van de arbeidsmarkt, de uittreedbeslissing en het grijze en zwarte circuit. Voorts hebben ook andere aspecten van het fiscale stelsel, zoals de werking van de overdraagbaarheid van de basisaftrek en de financiële verhouding tussen werken en niet-werken, invloed op de arbeidsmarkt. De effecten van het belastingstelsel op de arbeidsmarkt zijn echter verschillend per groep. In het algemeen kan worden gesteld dat¹ :

• a) 

  het arbeidsaanbod van alleenverdieners niet sterk reageert op veranderingen in het nettoloon (behoudens punt c);

• b) 

  het arbeidsaanbod van partners van alleenverdieners wel gevoelig is voor het nettoloon en voor het inkomen van die alleenverdiener;

• c) 

  het effectief arbeidsaanbod van uitkeringsontvangers gevoelig is voor het verschil tussen netto-uitkering en netto-minimumloon;

• d) 

  de vraag naar arbeid gevoelig is voor de arbeidskostenontwikkeling.

¹ Gebaseerd op Centraal Planbureau, Belastingverlaging, heffingskorting en overdraagbaarheid belastingvrije voet, Werkdocument nr. 50, 1993.

box 2.3: De wig tussen bruto loonkosten en netto beschikbaar inkomen

Het verschil tussen de loonkosten van een werkgever en het netto beschikbaar inkomen van een werknemer wordt aangeduid als de gemiddelde wig. De gemiddelde wig wordt doorgaans uitgedrukt als percentage van de loonkosten. In onderstaande tabel staat ter vergelijking de standaardaansluiting van de loonkosten en het netto beschikbaar inkomen voor een werknemer op minimumloonniveau en een werknemer met een salaris van 2x modaal. Daarbij is uitgegaan van de situatie voor een alleenverdiener met twee kinderen in 1998 (tariefgroep 3).

Minimumloon

2x modaal

Loonkosten afdrachtsvermindering lage lonen werkgeverspremies overhevelingstoeslag

32 390

133 491

Brutoloon pensioenpremie werknemerspremies vergoeding ziektekosten overhevelingstoeslag premie volksverzekeringen loonbelasting

Nettoloon ziektekosten kinderbijslag

25 230

1 087 4 144

67 299

7 926 4144

Netto beschikbaar inkomen

28 287

63 517

De tabel laat zien dat op het niveau van het minimumloon het verschil tussen de loonkosten en het netto beschikbaar inkomen ruim f 4000 bedraagt. Uitgedrukt als percentage van de loonkosten bedraagt de gemiddelde wig dan 13%. Deze wig bestaat hoofdzakelijk uit premies voor de werknemersverzekeringen en de volksverzekeringen. Voor 2x modaal is het verschil bijna

f 70 000 ofwel een gemiddelde wig van meer dan 50%. Hier bestaat de wig voor het grootste deel uit premies voor de werknemersverzekeringen, loonbelasting en premies voor de volksverzekeringen. De tabel laat ook zien dat bij een inkomensstijging van minimumloon naar 2x modaal de werkgever ruim f 100 000 extra loonkosten betaalt, terwijl het netto voordeel voor de werknemer beperkt blijft tot f 35 000.

Naast de gemiddelde wig wordt de marginale wig onderscheiden. Deze geeft weer welk deel van een mutatie van de loonkosten (bijvoorbeeld bij een promotie of bij een beslissing om van deeltijd naar voltijdwerk te gaan) niet als netto beschikbaar inkomen aan de werknemer ten goede komt. In sommige publicaties wordt ook het bedrag dat de werknemer kwijt is aan indirecte belastingen bij de wig meegenomen. Hier is deze verfijning achterwege gelaten.

Gemiddelde en marginale wig

In tabel 2.2 staat het verschil aangegeven tussen de loonkosten en het nettoloon voor verschillende loonniveau’s. Het blijkt dat door de introductie van afdrachtskortingen – een korting voor werkgevers op de afdracht van loonbelasting – de laatste jaren de gemiddelde (werkgevers-)wig aan de onderkant van het loongebouw (tot 115% van het wettelijk minimumloon) sterk is verlaagd. Hierdoor zijn de kosten van laag betaalde arbeid meer in overeenstemming gebracht met de in verhouding lage productiviteit. In de middellange termijnverkenning van het CPB wordt nader ingegaan op de effectiviteit van loonkostensubsidies.¹

Tabel 2.2: Gemiddelde wig (bedrijven) voor alleenverdiener in % van de loonkosten

Voor alleenverdieners zal een hogere marginale wig op korte termijn niet veel invloed op het arbeidsaanbod uitoefenen. Op langere termijn kunnen hoge marginale tarieven leiden tot het aanbieden van minder uren arbeid, tot een verminderde prikkel tot scholing en tot fiscaal uitgelokte arbeids-mobiliteit (internationale mobiliteit van met name hoogproductieve arbeid). Door deze effecten wordt de kwantiteit en de kwaliteit van het arbeidsaanbod minder, terwijl technologische ontwikkelingen een kwaliteitsverbetering vereisen. Verder kunnen hoge marginale tarieven ook bijdragen aan de vlucht in het grijze of zwarte circuit.

¹ Zie Centraal Planbureau, Economische verkenning voor de volgende kabinetsperiode, 1997, hoofdstuk VI.2.

In grafiek 2.4 worden de marginale en gemiddelde wig van de inkomstenbelasting, de premies volks- en werknemersverzekeringen, pensioenpremies en de premies ziektekostenverzekeringen getoond. De marginale wig is gesplitst in een werknemers- en een werkgeversdeel. Het werknemersdeel bevat naast de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen ook de pensioenpremies en de premies van de werknemersverzekeringen die ten laste van de werknemers komen. De totale marginale wig komt over een groot deel van het loongebouw boven de 50% uit. Opvallend is dat reeds vanaf het WML een marginale wig van meer dan 60% geldt. In tegenstelling tot bij de gemiddelde wig is bij de marginale wig geen rekening gehouden met de afdrachtskorting lage lonen (SPAK).

De gemiddelde wig loopt tot het modale inkomen vrij sterk op, waarna de stijging afvlakt. De sterke stijging van de gemiddelde wig kort boven het WML is een gevolg van het wegvallen van de SPAK (bij 115% WML). De daling van de gemiddelde wig bij een bruto inkomen van f 62 000 hangt samen met de inkomensgrens voor het ziekenfonds.

Grafiek 2.4: Marginale en gemiddelde wig (% van de loonkosten)

70%

1 000

25 000

Marg. wig wn Marg. wig wg Gem. wig

49 000                 73 000

bruto inkomen

97 000

121 000

In grafiek 2.5 is het verloop van de marginale wig opnieuw in beeld gebracht. De marginale wig voor werknemers is nader onderverdeeld in belastingen, premies volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen (inclusief pensioenpremies). Door de samenstelling van belastingen en premies in de eerste belastingschijf is de bijdrage van de belastingen aan de marginale wig tot een inkomen waar de tweede schijf begint (alleen belastingen) beperkt. Zichtbaar is dat de marginale wig van de belastingen pas van betekenis is vanaf de hoogte van de basisaftrek. De marginale wig van de belastingen is bij hogere inkomens niet gelijk aan de marginale tarieven in de loon- en inkomstenbelasting van 50% en 60%. De marginale wig is gedefinieerd als percentage van de loonkosten en niet als percentage van het (lagere) belastbare inkomen. Verder laat de grafiek zien dat de premies voor de werknemersverzekeringen pas een rol gaan spelen vanaf f 27 500. Bij dat inkomen ligt namelijk de grens van de franchise voor de premie AWF (Algemeen Werkloosheidsfonds) en de pensioenpremie.

Grafiek 2.5: Marginale wig onderverdeeld naar belastingen en premies

70%

60%

50%

40%

30%

20%

10%

0%

1 000

25 000

marg. wn wig premies marg. wig wn prem vvz marg. wn wig bel. marg. wg wig premies

49 000                73 000

bruto inkomen

97 000

121 000

Voor de Nederlandse concurrentiepositie is van belang hoe het niveau van zowel de marginale als de gemiddelde wig zich internationaal verhoudt. Tabel 2.3 toont de gemiddelde en de marginale wig voor een aantal landen. Het blijkt dat vooral ten opzichte van het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten de gemiddelde en marginale wig in Nederland hoog is.

Tabel 2.3: Gemiddelde en marginale wig van modale werknemer in 1994 (in % loonkosten)

Gemiddeld

Marginaal

Duitsland Nederland Denemarken Frankrijk

Verenigd Koninkrijk Verenigde Staten

48 46 45 49 33 31

58 58 57 55 41 35

Bron: OESO, The tax/benefit position of production workers, 1995.

¹ De verhoging in 1998 hangt voor f 970 samen met de Pemba-operatie. Deze verhoging van de belastingvrije som biedt compensatie voor het vervallen van de franchise bij de WAO-premie.

Overdraagbaarheid van de basisaftrek

In het huidige fiscale stelsel bestaat voor de niet-werkende partner de mogelijkheid van overheveling van de belastingvrije som naar de alleenverdiener. Een alleenverdiener heeft daardoor in 1998 een belastingvrije som van f 16 824 in plaats van de standaard belastingvrije som van f 8617. Bij de invoering van de huidige tariefstructuur in 1990 waren deze bedragen veel lager. De verhogingen van de belastingvrije som – uit inkomenspolitieke overwegingen¹ – hebben onder meer als neveneffect gehad dat voor vrouwen met een werkende partner de drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt is toegenomen. Een neveneffect van de verhoging van de belastingvrije sommen is dat een toenemend aantal belastingplichtigen en een toenemend deel van het inkomen buiten de belasting- en premieheffing blijft. Macro gezien blijft door het stelsel van belastingvrije sommen in 1998 een bedrag van ruim f 100 miljard buiten de grondslag van de belasting- en premieheffing.

De marginale druk op het gezamenlijke inkomen van tweeverdieners kan extra hoog oplopen wanneer de meestverdienende partner in de tweede of de derde schijf zit en de minstverdienende partner meer gaat verdienen dan de belastingvrije som. Een inkomensstijging van de minst-verdienende partner kan dan leiden tot een afname van het netto beschikbaar gezinsinkomen.

Aangezien het arbeidsaanbod van partners gevoelig is voor het nettoloon vormt (de overdraagbaarheid van) de basisaftrek een drempel voor de arbeidsparticipatie van partners. Ook de SER heeft in het verleden gewezen op de negatieve gevolgen van de combinatie van de overdraagbaarheid van de basisaftrek en de progressie in de loon- en inkomstenbelasting voor de arbeidsparticipatie van niet-verdienende partners en daarmee vooral van vrouwen.¹

De verhouding tussen netto uitkering en netto loon

Voor uitkeringsontvangers vormt het geringe inkomensverschil tussen een uitkering op minimumniveau en het minimumloon een drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt. Een maatstaf voor dit financiële verschil is de netto replacement rate. De replacement rate wordt berekend door de netto (werkloosheids-)uitkering uit te drukken in een percentage van het nettoloon dat een werkloze kan gaan verdienen als hij (weer) betaalde arbeid gaat verrichten. Daarbij betekent een lagere replacement rate een lagere drempel. Op die wijze wordt een indicatie verkregen van de door de werkloze ondervonden inkomensverbetering bij aanvaarding van werk. Uit studies komt naar voren dat het nettoloon waarvoor werklozen zich voor werk aanbieden (het zgn. reserveringsloon) 20 tot 50% boven de netto uitkering ligt. Daarbij stellen alleenstaanden hogere eisen ten aanzien van de inkomensverbetering dan kostwinners. Genoemde hoogten van het reserveringsloon komen overeen met een netto replacement rate van 83% respectievelijk 66,7%.

Alhoewel een inkomensverbetering voor veel werklozen niet de enige reden is om te solliciteren, betekent een gering verschil tussen de uitkering en het nettoloon dat in elk geval een deel van de werklozen weinig geprikkeld wordt om een betaalde baan te aanvaarden. De netto replacement rate in Nederland blijkt hoog in vergelijking met de meeste andere landen.² De afgelopen jaren is via een verhoging van het arbeidskostenforfait de replacement rate iets verlaagd, waardoor het accepteren van een baan enigszins aantrekkelijker is geworden. De verlaging van de replacement rate ten opzichte van het netto minimumloon is echter betrekkelijk gering geweest. De verlaging ten opzichte van 80% van het gemiddelde loon blijkt groter, hetgeen mede een gevolg is van de ontkoppeling van lonen en uitkeringen die gedurende een deel van de periode van toepassing was.

Tabel 2.4: Netto replacement rate alleenverdieners

1985             1990            1995            1996             1997                1998

Minimum uitkering/

minimumloon                        98,5%          99,5%          98,6%          98,0%          98,1%              97,1%

Minimum uitkering/

0,8xgemiddeld loon             82,4%          78,0%          75,0%          74,0%          73,5%              72,8%

Bron: CPB, MEV 1998 (0,8 x gemiddeld loon komt overeen met een bruto loon van f 45 326)

Het verschil tussen minimumuitkering en minimumloon is dermate gering

¹ SER, Herziening belasting- en premieheffing,

^p₂ ^u_C^b_e^{l i}_n^c_t^a_r^t_aⁱ_a^e_lⁿ_P^u_l^m_{a n}^m_b^e_u^r_re⁹_a²_u^/0_,⁹_R^, _e¹_p⁹_l⁹_a²_c^._{ement rates; A}        dat de daarvan uitgaande impuls aan de onderkant van de arbeidsmarkt transatlantic view, Werkdocument 80, 1995.          beperkt blijft. Dit beeld wordt nog versterkt als ook de inkomensafhanke- lijke regelingen en subsidies in de beschouwing worden betrokken. Het kan dan zelfs financieel nadelig zijn om een dienstbetrekking te aanvaarden of meer uren te gaan werken. Dit wordt aangeduid als de armoedeval: door de inkomenstoets in uitkeringen en inkomensafhankelijke regelingen valt bij het aanvaarden van betaald werk het huidige inkomen weg, waardoor arbeidsparticipatie nauwelijks tot een inkomensverbetering leidt.¹

Een mogelijkheid om via het huidige fiscale stelsel de afstand tussen nettoloon en netto uitkering te vergroten, is de verhoging van het arbeidskostenforfait. In de afgelopen jaren is het arbeidskostenforfait mede daarom ook regelmatig verhoogd.

2.3.3 Effecten op sparen, lenen en beleggen

In ons belastingstelsel worden kapitaalinkomsten (zoals rente en dividend), voor zover ze in de grondslag van de inkomstenbelasting worden begrepen, tegen hetzelfde tarief belast als inkomsten uit arbeid. Mede door toegenomen openheid, transparantie en flexibiliteit van het kapitaalverkeer hebben de hoge tarieven (vooral in de tweede en de derde schijf van de inkomstenbelasting) steeds duidelijker tot gedragsreacties geleid. Indien deze reacties ertoe leiden dat kapitaalinkomsten meer en meer buiten de belastinggrondslag vallen, ontstaat het risico dat de druk op de factor arbeid ter compensatie dient te worden verhoogd. Een eerste effect is het optreden van belastingarbitrage. Hiermee wordt gedoeld op het feit dat belastingplichtigen belastbare componenten (rente en dividend) omzetten in onbelaste componenten (vermogenswinsten) of in lager belaste inkomsten. Het verschil tussen het rendement vóór en na belastingen (de wig op kapitaalinkomsten) is voor verschillende (beleggings-)producten niet gelijk, waardoor mogelijkheden ontstaan om de door de wetgever beoogde belastingheffing te ontwijken. Zo wordt een spaarder met rente-inkomsten boven de rentevrijstelling tegen een ander marginaal tarief (tarief inkomstenbelasting tot 60%) belast dan een spaarder die zijn geld heeft belegd in vermogensgroeifondsen (tarief vennootschapsbelasting van 35%). Daarnaast wordt pensioen- en verzekeringssparen fiscaal gefacilieerd. Deze niet-uniforme fiscale behandeling draagt bij aan de erosie van belastinggrondslagen. Ook wordt de werking van de kapitaalmarkt verstoord, indien de keuze van beleggingsvormen niet bepaald wordt op grond van economische overwegingen, maar op grond van fiscale motieven. Zoals beschreven in de Miljoenennota 1997 en de MEV 1998² dragen de fiscale regels rond sparen, lenen en beleggen bij aan de erosie van de belastinggrondslag doordat beleggingsinkomsten in toenemende mate buiten de grondslag vallen, terwijl rente op leningen volledig aftrekbaar is.

¹  Zie ook rapport van de Interdepartementale commissie Harmonisatie Inkomensafhankelijke Regelingen, Armoede en armoedeval, 1997.

²  Zie Miljoenennota 1997, bijlage 4 en MEV 1998, hoofdstuk VI.2.

Enerzijds nemen bepaalde aftrekposten (onder andere lijfrentepremies en hypotheekrente) voortdurend in betekenis toe; anderzijds vallen beleggingsinkomsten in toenemende mate buiten de grondslag. Aan de lopende band komen nieuwe beleggings- en verzekeringsproducten op de markt, die (mede) belastingbesparing tot doel hebben. Daarnaast zijn constructies in opkomst waarbij geleend geld (rente-aftrek) in beleggingsvormen wordt gestopt die fiscaal gezien niet of laag belaste opbrengsten opleveren. Hoewel het bestaande stelsel regelmatig is gerepareerd, om belastingbesparende constructies tegen te gaan, is de huidige wetgeving onvoldoende tegen de aangeduide trends bestand. Bovendien leiden reparaties veelal tot ingewikkelder wetgeving. Ook het dichten van mazen kan niet verhinderen dat in toenemende mate inkomsten uit vermogen buiten de heffingsgrondslag vallen.

De toenemende mobiliteit van (gepensioneerde) burgers kan eveneens leiden tot derving van inkomstenbelasting. In de pensioen- en lijfrentesfeer genieten belastingplichtigen belastinguitstel dankzij de zogenoemde omkeerregel: nu betaalde premies zijn aftrekbaar, terwijl pas in de verre toekomst over uitgekeerde pensioenen en lijfrenten belasting wordt betaald. Bovendien is er een toenemende trend waarbij burgers deze belasting ontgaan door te verhuizen naar landen met zowel een meteorologisch als fiscaal vriendelijker klimaat.

Het grote verschil tussen het toptarief van de inkomstenbelasting (60%) en het tarief van de vennootschapsbelasting (35%) maakt het voor steeds meer zelfstandige ondernemers aantrekkelijk hun eenmanszaak om te zetten in een besloten vennootschap (BV). De voortgaande verschuiving van winstinkomen naar de vennootschapsbelasting die hiervan het gevolg is, knaagt aan de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting. Voorts staat de grondslag van de inkomstenbelasting onder druk door de uitholling van het fiscale ondernemersbegrip. Mede door (recente) jurisprudentie is dit begrip inmiddels zo ver opgerekt, dat het niet langer strookt met de economische werkelijkheid. Met name in de tariefschijven waar tegen 50% en 60% wordt geheven leidt dat tot toepassing van een toenemend aantal constructies in de sfeer van beleggingen die met het ondernemerschap in economische zin niets van doen hebben, maar die primair zijn gericht op belastingbesparing. Aanpassing van het fiscale ondernemersbegrip zou deze ontwikkeling kunnen tegengaan.¹ Daarmee moet overigens de gedachte van ontschotting (ondernemerschap en werknemerschap komen meer in elkaars verlengde te liggen) niet uit het oog worden verloren.

Een andere gedragsreactie is de vlucht van kapitaal naar het buitenland. Op basis van onderzoek heeft De Nederlandsche Bank geschat dat eind 1994 f 36 miljard aan kapitaal in het buitenland is uitgezet. Andere onderzoekers menen dat dit een lage schatting is. Het zou (mede door aangroei met rente-opbrengsten) om zo’n f 70 miljard gaan.² Een belangrijk motief zou het ontwijken van de belastingheffing op renteinkomsten zijn. Deze fiscale vlucht zou na de totstandkoming van de EMU, wanneer valutarisico’s in het EMU-gebied verdwenen zijn, verder kunnen toenemen.

Een ander effect van belastingarbitrage heeft betrekking op het winstuitkeringsbeleid van ondernemingen. Dividenden worden thans belast tegen het marginale IB-tarief. Hierdoor is winstuitdeling minder aantrekkelijk dan winstinhouding aangezien inhouding van de winst kan leiden tot een onbelaste koersstijging en onbelaste vermogenswinst. Daarmee draagt het huidige systeem evenmin bij aan een optimale allocatie van voor investeringen beschikbare middelen. Als gevolg van de invoering van een nieuw regime voor houders van een aanmerkelijk belang in een onderneming is aan deze problematiek voor deze ondernemingen tegemoet gekomen.

¹  Zie bijlage III.

²  Zie A.P. Kusters, Het zwarte gat, CPB Onderzoeksmemorandum nr. 137, 1997, Den Haag.

³  De cijfers wijken als gevolg van een uiteenlopende bewerking, op een aantal punten enigszins af van die welke het CPB hanteert in de MEV 1998 (hoofdstuk VI.2; De achterblijvende groei van de belastinggrondslag).

box 2.4: Opbouw van het belastbaar inkomen

In het onderstaande overzicht wordt, op basis van een voorlopige raming, inzicht gegeven in de verwachte omvang van de verschillende bestanddelen van het belastbaar inkomen voor 1998 (in miljarden guldens). Ter vergelijking zijn tevens de gegevens over 1990 vermeld.³ Voor 1998 wordt een belastbaar inkomen verwacht van bijna f 420 miljard. Ten opzichte van 1990 zijn opvallend de sterke stijging van het negatieve inkomen uit de eigen woning, de premies lijfrente, alimentatie en de zelfstandigenaftrek.

2.3.4 Effecten op de inkomens(verdeling)

Een van de functies van de overheid is traditioneel de verdelingsfunctie. Het inkomensbeleid is gericht op een evenwichtige inkomens- en welvaartsverdeling, rekening houdend met draagkrachtverschillen. In de Sociale Nota 1998 is ingegaan op de ontwikkeling van de inkomensverdeling over een langere termijn. Daaruit kan worden afgeleid dat deze ontwikkeling vooral wordt beïnvloed door factoren die buiten de belastingwetgeving liggen. Het blijkt dat de ontwikkeling van inkomens (-verschillen) in belangrijke mate voortvloeit uit autonome maatschappelijke ontwikkelingen, zoals wijzigingen in de brutoloonverdeling, het opleidingspeil en wijzigingen in de samenstelling van huishoudens. Door

de Europese eenwording worden de mogelijkheden voor de Nederlandse overheid om door het belastingbeleid de inkomensverhoudingen te beïnvloeden geringer. Niettemin kan, zoals het beleid van dit kabinet duidelijk maakt, met fiscale maatregelen worden bijgedragen aan een evenwichtige inkomensverdeling. Daarbij moet deze invloed niet worden overschat. Het fiscale stelsel is niet geschikt om maatwerk te leveren op het terrein van het inkomensbeleid. Uit tabel 2.5 wordt ook duidelijk dat «koopkrachtreparaties» voor de laagste inkomens door middel van maatregelen in de huidige loon- en inkomstenbelasting een aanzienlijk bedrag aan budgettaire middelen vergen.

Tabel 2.5: Budgettaire en koopkrachteffecten; instrumenten generiek inkomensbeleid minima, gericht op tenminste 1% inkomensverbetering voor zowel alleenstaanden (as) als alleenverdieners (av) op WML-niveau

Instrument           Wijziging                                                    Kosten Soc. Soc. WML WML

(miljarden min. min.         as            av guldens)         as         av

6,1      1,5%     1,3%     2,2%         1,0%

2,0     0,0%     0,0%      1,3%         1,0%

2,8     2,0%     1,8%      1,0%         1,7%

2,4     1,2%     1,0%      1,2%         1,0%

Uit tabel 2.5 blijkt dat verlaging van het belastingtarief in de eerste schijf een «dure» maatregel is om op WML-niveau een koopkrachtverbetering van tenminste 1% te realiseren (belastingderving f 6,1 miljard). Indien voor hetzelfde doel het arbeidskostenforfait respectievelijk de bovenbasis-aftrek zou worden gehanteerd dan zouden de kosten aanzienlijk lager uitvallen (f 2,0 miljard respectievelijk f 2,4 miljard). Bij de inzet van het belastingstelsel voor het inkomensbeleid zijn de internationale omgeving en de effecten op onder meer economie en werkgelegenheid van belang. Daardoor is de ruimte voor inkomensbeleid via de fiscaliteit begrensd. Dit beleid kan overigens niet uitsluitend vorm krijgen via de loon- en inkomstenbelasting. Ook andere belastingen, de premies voor volksverzekeringen en werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke regelingen hebben inkomenseffecten. Voor de loon-en inkomstenbelasting geldt als uitgangspunt dat belasting wordt geheven naar rato van de draagkracht van belastingplichtigen; als maatstaf geldt het (belastbare) inkomen. Daarbij kan het probleem spelen van de keuze tussen het individuele inkomen of het gezinsinkomen (zie ook hoofdstuk 8). Op dit inkomen wordt een progressief tarief toegepast. Door het gebruik van aftrekposten door vooral hogere inkomensgroepen en het gebrekkige inkomensbegrip met name bij de inkomsten uit vermogen is de betekenis van zowel het draagkrachtbeginsel als de progressie verminderd. Zo heeft het gebrekkige inkomensbegrip er onder meer toe geleid dat in toenemende mate inkomsten uit vermogen buiten de belastingheffing blijven. Daarnaast heeft de toename van de omvang van de belastingvrije sommen ertoe geleid dat lage inkomens weinig meer profiteren van een verlaging van het tarief eerste schijf, terwijl een verdere verhoging van de belastingvrije sommen ook steeds minder effectief wordt.

box 2.5: Toerekening van de opbrengst van de loon- en inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen (raming 1998)

Onderstaande tabel geeft inzicht in de bijdrage van de verschillende groepen belastingplichtigen (inkomensklassen en tariefgroepen) aan de opbrengst van de loon- en inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen. Deze opbrengst wordt voor 1998 geraamd op circa f 118 miljard, waarvan circa f 54 miljard belasting en circa f 64 miljard premies volksverzekeringen (exclusief afdrachtskortingen).

De indirecte belastingen (waaronder milieubelastingen) leiden tot een enigszins degressieve verdeling van de belastingdruk. De premieheffing volksverzekeringen en werknemersverzekeringen werkt conform de eraan verbonden verzekeringsrechten degressief. De vermogensbelasting en de successierechten drukken vooral op hogere inkomens.

2.4 Trends

Verschillende ontwikkelingen beïnvloeden de effectiviteit van het fiscale stelsel. Zonder volledigheid te pretenderen wordt hier nader ingegaan op enkele trends op het gebied van demografie en technologie. Daarnaast gaat er ook een invloed uit van specifieke internationale en sociaal-economische ontwikkelingen.

2.4.1 Fiscale grensverlegging

In de inkomstenbelasting doet grensverlegging in de vorm van het streven naar belastingbesparing zich vooral voor bij de inkomsten uit vermogen. Voortdurend worden nieuwe beleggingsproducten op de markt gebracht waarmee de belastingdruk op beleggingen en spaartegoeden aanzienlijk kan worden verlaagd; daardoor verliest het belastingstelsel mogelijkheden de belastingdruk op een evenwichtige en rechtvaardige wijze te verdelen. Deze trend hangt samen met de internationaal gezien hoge officiële tarieven terzake van de in het belastbaar inkomen begrepen inkomsten uit vermogen. Hoewel het bestaande stelsel regelmatig is gerepareerd om dergelijke belastingbesparende constructies tegen te gaan, is de huidige wetgeving onvoldoende tegen de aangeduide ontwikkeling bestand.

2.4.2  Globalisering en belastingconcurrentie

De globalisering van de economie komt tot uitdrukking in de toenemende omvang van internationale handelsstromen en kapitaalbewegingen. Individuen en rechtspersonen verplaatsen zich steeds gemakkelijker naar andere rechtsgebieden, daarbij gesteund door de informatietechnologie. Binnen Europa zijn juridische en fysieke belemmeringen in de vorm van deviezenvoorschriften en grenscontroles ondertussen opgeheven; andere fysieke belemmeringen zijn in betekenis verminderd. In een economie zonder grenzen worden belastingen als kostenposten beschouwd. Ze spelen een rol bij de vestigingsplaatskeuze van bedrijven en bij de woonplaatskeuze van burgers. Globalisering, opgevat in de zin dat onderdelen van de productie internationaal worden gespreid en op die plaatsen in de wereld worden gesitueerd waar ze het beste, tegen de laagste kosten en de hoogste kwaliteit kunnen worden uitgevoerd, kan leiden tot erosie van de Nederlandse belastinggrondslag. Ook in andere landen valt deze erosie te signaleren. Landen reageren daarop, waardoor een toenemende onderlinge belastingconcurrentie ontstaat. De term belastingconcurrentie doelt op een ontwikkeling waarbij nationale overheden elkaar beconcurreren door fiscale faciliteiten te bieden aan bedrijven, investeerders, beleggers en werknemers, teneinde deze aan te trekken of aan zich te binden.

Het verschijnsel belastingconcurrentie is van alle tijden en kan als een van de vele vormen van beleidsconcurrentie op zich bijdragen aan een gezonde ontwikkeling van de internationale economie. Niettemin zou de geschetste ontwikkeling kunnen leiden tot een belastingcompetitie die louter verliezers kent. Gegeven de toenemende mobiliteit van kapitaal, arbeid en consumenten zal het fiscaal loven en bieden in veel landen leiden tot een aanzienlijk verlies van belastingopbrengsten. Daarbij wordt met name de verdeling van de belastingdruk over arbeid en kapitaal beïnvloed. Aan de ene kant dwingt de toenemende internationale kapitaalmobiliteit een lagere belastingdruk op kapitaalinkomen af. Aan de andere kant vereist de lage arbeidsparticipatie in Nederland een lagere lastendruk op arbeid, met name aan de onderkant van het loongebouw. Deze ontwikkelingen onderstrepen de noodzaak de belastingdruk te verschuiven naar consumptie en minder mobiel vermogen. Overal in de wereld proberen overheden mede via het belastingsysteem hun economische aantrekkingskracht te versterken. Deze aantrekkingskracht wordt bepaald door een groot aantal factoren: geografische ligging, infrastructuur, arbeidsproductiviteit, niveau en ontwikkeling van de loonkosten, de stand van wetenschap en technologie, economische structuur, sociale wetgeving, gezondheidszorg, kwaliteit van de leefomgeving, enzovoort. Binnen het geheel van deze factoren speelt het belastingstelsel een rol, die aan betekenis wint. Dit geldt zeker in de derde fase van de EMU, wanneer de drempel van wisselkoersrisico’s is verdwenen.

2.4.3  Europese Unie

Ook binnen de Europese Unie is sprake van concurrentie ten aanzien van bedrijfsvestiging. De lidstaten concurreren namelijk in beginsel vrijelijk op de wereldmarkt voor bedrijfsinvesteringen en arbeidsplaatsen. Het is voorstelbaar dat binnen de Europese Unie de belastingconcurrentie ontaardt. Door hun belastingpolitiek in bepaalde opzichten te coördineren, kunnen lidstaten voorkomen dat zij elkaar schadelijke concurrentie aandoen. Zo’n coördinatie van het fiscale beleid is zeker niet hetzelfde als een centralisatie van de besluitvorming over belastingen in Brussel. Teneinde schadelijke belastingconcurrentie in de Europese Unie tegen te gaan hebben de lidstaten tijdens de Ecofin-Raad van 1 december 1997 ingestemd met een gedragscode. In deze politiek bindende verklaring

^I  In het voorjaar van 1996 heeft de Europese Commissie een memorandum gepubliceerd inzake de belastingheffing in de Europese Unie. Het document geeft een globaal overzicht van het gehele gebied van de belastingheffing. Door de Commissie worden voor de komende jaren drie terreinen voor het fiscale beleid in de Europese Unie onderkend. Het betreft de stabilisatie van de belastingopbrengsten in de lidstaten, de soepele werking van de Interne Markt en de bevordering van de werkgelegenheid. Het document diende als discussiestuk voor de informele Ecofin-Raad van 12–13 april 1996, waarin is besloten een «high level group» van persoonlijke vertegenwoordigers van de ministers van financiën in te stellen. In deze «high level group», die viermaal bijeen is gekomen, heeft aan de hand van de drie in het memorandum aangesneden thema’s een discussie in breed kader plaats gevonden. De Europese Commissie is in vervolg op deze discussies op 22 oktober 1996 met een rapport inzake de «Ontwikkelingen van belastingsystemen in de Europese Unie» gekomen. Het rapport is voorgelegd aan de Ecofin-Raad van

II november 1996. Uit de discussie in de Ecofin-Raad kwam naar voren dat vrijwel alle lidstaten kunnen instemmen met de instelling van een belastingwerkgroep met een meer permanent karakter. Wel ontstond een discussie over de taak van deze nieuwe groep. Uiteindelijk bleek de Raad zich te kunnen vinden in de volgende Raadsconclusies: «De Raad heeft:

«nota genomen van het verslag van de Commissie over de ontwikkeling van de belastingsystemen in de Europese Unie en besloten dit onder de aandacht te brengen van de Europese Raad van Dublin. Daarbij heeft hij meer bepaald gewezen op de noodzaak van verder werk op dit gebied;» «zich verheugd getoond over het voornemen van de Commissie om in de geplande groep Belastingbeleid de over deze kwesties begonnen besprekingen voort te zetten en verzocht om daarbij rekening te houden met de discussie die in de Ecofin-Raad is gevoerd over het Commissieverslag, met inbegrip van de kwestie van belastingconcurrentie, inzonderheid in het kader van de goede werking van de interne markt.» Ook de Europese Raad van Dublin d.d. 13 en 14 december 1996 heeft in zijn conclusies voldoening uitgesproken over het feit dat de Commissie de besprekingen wil voortzetten in een werkgroep belastingbeleid, die vooral aandacht zal moeten besteden aan de gevolgen van dit beleid voor de werkgelegenheid. De werkgroep belastingbeleid («Taxation Policy Group»), die net als de high level group onder voorzitterschap staat van Commissaris Monti, is op 11 maart 1997 voor het eerst bijeen gekomen. Met uitzondering van één enkele lidstaat zijn alle lidstaten op politiek niveau vertegenwoordigd. Namens Nederland hebben de Staatssecretaris van Financiën en de Directeur-Generaal voor Fiscale Zaken zitting in de Taxation Policy Group.

hebben de lidstaten afgesproken geen fiscale maatregelen voor ondernemingen in te voeren dan wel maatregelen terug te draaien die economische verstoringen van de interne markt veroorzaken en de belastinggrondslag in de Gemeenschap uithollen.¹

Ook los van het tegengaan van schadelijke belastingconcurrentie is coördinatie binnen de Unie van belang. Enerzijds moet worden voorkomen dat dubbele belasting optreedt, anderzijds moet worden voorkomen dat belastingheffing in de Unie kan worden vermeden. De coördinatie kan op verschillende manieren plaatsvinden, bijvoorbeeld door afspraken over minimumtarieven, door gemeenschappelijk afgesproken uitgangspunten, door samenwerking tussen de belastingautoriteiten en door goed gereguleerde gegevensuitwisseling.

Het EG-verdrag bevat geen specifieke bepalingen over de harmonisatie van directe belastingen. Zowel het ontbreken van dergelijke bepalingen als het subsidiariteitsbeginsel, alsmede de vereiste unanimiteit bij besluiten over fiscale zaken (artikel 3B Verdrag van Maastricht) hebben ertoe geleid dat in de EU bij de directe belastingen tot op heden slechts een zeer beperkte harmonisatie heeft plaatsgevonden. Volledige harmonisatie wordt door Nederland ook niet nagestreefd; het eigen fiscale beleid is en blijft van groot belang voor het realiseren van doelstellingen op het terrein van het inkomensbeleid, de economie, de werkgelegenheid en het milieu. De overgrote meerderheid van de lidstaten huldigt deze opvat-ting.² Bovendien is in het kader van het Verdrag van Amsterdam (1997) afgesproken om nationaal belastingmaatregelen in te zetten ter bevordering van de werkgelegenheid.

Naar aanleiding van bijeenkomsten van genoemde Taxation Policy Group en een bespreking ter zake in de informele Ecofin-raad op 13 september 1997, heeft de Commissie op 1 oktober 1997 een mededeling «Naar belastingcoördinatie in de Europese Unie» aan de Raad gezonden. In de Ecofin-raad van 13 oktober 1997 heeft een oriënterende bespreking over deze mededeling plaatsgevonden. De Commissie werd toen verzocht nader uitgewerkte voorstellen voor een pakket ter bestrijding van schadelijke belastingconcurrentie in te dienen als grondslag voor een politiek akkoord in de Ecofin-raad van 1 december 1997. In dat kader is voorts besloten dat een raadswerkgroep op hoog niveau aan de hand van die nader uitgewerkte voorstellen, de Ecofin-raad van 1 december 1997 zou voorbereiden. Op 5 november 1997 heeft de Commissie aan de Raad en het Europese Parlement deze nadere voorstellen gepresenteerd, neergelegd in het document «Een pakket om schadelijke belastingconcurrentie in de Europese Unie te bestrijden». De raadswerkgroep onder leiding van de Luxemburger Fischbach, heeft deze problematiek tijdens drie bijeenkomsten besproken, laatstelijk op 24 november 1997, aan de hand van het Commissie-document. Ook op de Ecofin-raad van 17 november 1997 is dit onderwerp aan de orde geweest. Dit heeft geresulteerd in een document van het (Luxemburgs) voorzitterschap van 25 november 1997 dat op de Ecofin-raad van 1 december 1997 is besproken.

² Niettemin kan worden vastgesteld dat het Europese Hof regelmatig uitspraken doet over zaken die betrekking hebben op directe belastingen. Dit is het geval wanneer het gaat om regels die in de optiek van het Hof discrimineren op grond van nationaliteit of beperkingen van het vrije verkeer van personen tot gevolg hebben. Tegen die achtergrond is het opvallend dat het Europese Hof in toenemende mate uitspraken over directe belastingen doet, die de fiscale soevereiniteit van de lidstaten op dit terrein onder druk zetten.

Het mogelijk gebruik van fiscale maatregelen om beleidsdoelstellingen voor de economie, de werkgelegenheid en de leefomgeving te bereiken wordt niet alleen beïnvloed door het Hof, maar in toenemende mate ook door het beleid van de Europese Commissie inzake de artikelen 92–93 van het EG-verdrag over staatssteun. Hoewel de fiscale soevereiniteit naar het oordeel van de lidstaten in stand moet blijven, gaat van dit beleid een groeiende invloed uit op de vormgeving van en de keuze voor specifieke fiscale maatregelen.

box 2.6: Europese fiscale initiatieven ter bevordering van de werkgelegenheid

Op de Europese top over de werkgelegenheid (november 1997) heeft de Europese Raad de noodzaak bevestigd om de trend van een toenemende belastingdruk om te buigen. De Europese Raad roept daarbij op om een einde te maken aan de oneerlijke belastingconcurrentie die de werkgelegenheid kan schaden.

Ter bevordering van de werkgelegenheid zijn onder andere richtsnoeren besproken. Deze richtsnoeren bevatten de volgende initiatieven: – het oprichten en besturen van ondernemingen moet worden vergemakkelijkt door:

• a. 

  administratieve lastenverlichting voor het MKB;

• b. 

  forse verlaging van de indirecte kosten voor ondernemingen, met name bij het in dienst nemen van extra werknemers;

• c. 

  de ontwikkeling van zelfstandig werken door het analyseren van de belemmeringen – teneinde ze te beperken – die met name in de belastingstelsels en de sociale-zekerheidsstelsels kunnen bestaan voor in het bijzonder werknemers die zelfstandig willen worden of een onderneming willen oprichten.

– het belastingstelsel moet werkgelegenheidsvriendelijker worden en de gemiddelde langetermijntrend van steeds hogere belastingen en heffingen op arbeid moet worden gekeerd doordat:

• a. 

  elke lidstaat zich voorzover nodig, rekening houdend met het huidige belastingniveau, een geleidelijke verlaging van de totale fiscale lasten en, waar aangewezen, een geleidelijke verlaging van de belasting op arbeid en van de indirecte loonkosten – met name op laaggeschoolde en laagbetaalde – ten doel stelt, zonder de gezondmaking van de overheidsfinanciën en het financiële evenwicht van de sociale-zekerheidsstelsels op de helling te zetten;

• b. 

  elke lidstaat daarnaast eventueel zal onderzoeken of het opportuun is een energieheffing of een heffing op vervuilende emissies of een andere fiscale maatregel in te voeren;

• c. 

  elke lidstaat eventueel zal onderzoeken of het opportuun is het BTW-tarief te verlagen voor arbeidsintensieve diensten die niet aan grensoverschrijdende concurrentie zijn blootgesteld.

– stimulering van het aanpassingsvermogen in ondernemingen:

om de kennis en vaardigheden in het bedrijfsleven op een hoger peil te brengen moeten de lidstaten met name de fiscale belemmeringen voor investeringen in menselijke hulpbronnen onderzoeken en in voorkomend geval belastingprikkels of andere stimulansen invoeren voor de ontwikkeling van bedrijfsinterne opleidingen.

Dat neemt niet weg dat louter nationale oplossingen voor belangrijke knelpunten op het terrein van de belastingen, zoals de problematiek van de grensarbeid, dubbele belastingheffing, fiscale emigratie en belasting-besparende constructies, niet beschikbaar zijn of niet optimaal werken. Bilaterale verdragen en de EU moeten daarbij een rol spelen. Datzelfde geldt voor het realiseren van bepaalde doelstellingen met behulp van het fiscale beleid, bijvoorbeeld het aanpakken van de grensoverschrijdende milieuproblematiek. Knelpunten ontstaan ook doordat de belastingstelsels van verschillende landen niet of onvoldoende op elkaar zijn afgestemd.

Het Europese rapport van het Comité van onafhankelijke deskundigen inzake vennootschapsbelasting (het zogenoemde Ruding-rapport 1992) stelt dat de werking van de interne markt wordt verstoord, doordat de vennootschapsbelastingen van de lidstaten onvoldoende op elkaar zijn afgestemd. Een efficiënte werking van de interne markt, het oplossen van fiscale knelpunten en het tegengaan van belastingerosie vraagt dan ook, in aanvulling op een eigen nationale aanpak, om een Europese fiscale agenda. Een dergelijke agenda dient in de sfeer van de directe belastingen niet gericht te zijn op een «verplichte» Europese fiscale harmonisatie, maar veeleer op een gecoördineerde aanpak en afstemming. Nederland zal zich inzetten om zo’n Europese aanpak te bevorderen. Deze aanpak mag overigens niet beperkt blijven tot de fiscaliteit; buiten de fiscaliteit zijn er vormen van staatssteun die sterker dan de vennootschapsbelastingen de werking van de interne markt verstoren.

De volgende maatregelen op Europees niveau kunnen een oplossing voor bestaande fiscale knelpunten naderbij brengen:

– een Europese verordening die een rechtsbasis schept voor het belasten van inkomen waar door belastinguitstel of door belastingaftrek nog een claim van een lidstaat op rust. Voorbeelden hiervan zijn pensioenen of lijfrenten die worden genoten door iemand die is geëmigreerd, maar ook winst(bestanddelen) uit een onderneming. Op Europees niveau zijn hiervoor oplossingen denkbaar. Of de belastingopbrengst dan aan het woonland of aan het oorsprongsland moet toekomen is zeker niet onbelangrijk, maar belangrijker is dat er, in tegenstelling tot thans, zonder problemen kan worden geheven en ingevorderd;

– het voor grensoverschrijdende arbeid in één lidstaat (de woonstaat of de werkstaat) samennemen van belastingen en premies en één stelsel toepassen voor het bepalen van de individuele belasting- en premieschuld. Tussen de lidstaten kan dan worden verrekend wat, bijvoorbeeld als loonbelasting, etc. zou toekomen aan de werkstaat. Het is bepaald beter voor de Europese integratie als de lidstaten dat gesaldeerd doen, dan dat het een probleem blijft voor de desbetreffende individuen;

– een verordening over veel directere administratieve samenwerking (onder andere invordering, uitwisseling van inlichtingen) zou veel kunnen bijdragen aan de gedachte dat Europa een interne markt is en niet een aantal aparte belastinggebieden waar met elke grenspassage de mogelijkheid tot ontwijking en/of belastingontgaan en fraude toeneemt;

– het voorschrijven van minimumtarieven voor bepaalde accijnzen in het kader van een Europese aanpak van bepaalde milieu- en volksgezondheidsproblemen. Te denken valt hierbij aan minimumtarieven voor accijnzen op brandstoffen, energie en genotsmiddelen, zoals alcoholische dranken en tabak.

2.4.4 Vergrijzing

De komende decennia zal de leeftijdsopbouw van de Nederlandse bevolking sterk wijzigen. Vanaf 2010 bereikt de na-oorlogse geboortegolf de pensioengerechtigde leeftijd. Tezamen met de gevolgen van de afnemende bevolkingsgroei sinds de jaren zestig en de stijging van de gemiddelde sterfteleeftijd leidt dit tot een vergrijzing van de Nederlandse bevolking. In grafiek 2.6 wordt het verwachte verloop van de vergrijzing gedurende de komende decennia in beeld gebracht. Het aantal 65-plussers is in de grafiek uitgedrukt als percentage van de (potentiële) beroepsbevolking (alle ingezetenen tussen de 20 en 64 jaar), de zogenoemde grijze druk. Hiermee wordt een relatie gelegd tussen de vergrijzing en het potentiële draagvlak voor de kosten van de vergrijzing.

Grafiek 2.6: De ontwikkeling van de grijze druk

50%

40% 30% 20% 10% 0%

1995

2005

2015

2025

2035

2045

¹ Tiende rapport Studiegroep Begrotingsruimte, Op weg naar begrotingsevenwicht, 1997.

Bron: CBS, Bevolkingsprognose 1996

Na een geleidelijke stijging van de grijze druk tot 2010 doet deze zich versterkt voor in de periode 2010–2040. In aantallen verdubbelt het aantal 65-plussers van ruim 2 miljoen in 1997 tot ruim 4 miljoen in 2040. De vergrijzing is niet een exclusief Nederlands fenomeen, maar doet zich in de gehele westerse wereld voor. Afwijkend voor Nederland is met name het tempo van de vergrijzing: op dit moment kent Nederland internationaal gezien een nog relatief lage grijze druk, terwijl Nederland in 2030 één van de landen is met de hoogste grijze druk.

De vergrijzing zal leiden tot een toenemend beroep op collectieve regelingen. Allereerst krijgen steeds meer mensen recht op een AOW-uitkering. Daarnaast zal met name de toenemende vraag naar zorg zichtbaar worden in hogere zorguitgaven en hogere (collectieve) ziektekostenpremies. De totale kosten van de vergrijzingsproblematiek zijn sterk afhankelijk van de veronderstellingen over het gebruik van zorg in de toekomst. De studiegroep Begrotingsruimte heeft de financiële gevolgen van de vergrijzing in kaart gebracht; deze kunnen, afhankelijk van de gemaakte veronderstellingen, tot 2040 oplopen met 4¹∕2 à 7% BBP. ¹ Door tijdig in te spelen op de naderende vergrijzing kan voorkomen worden dat majeure maatregelen noodzakelijk worden op het moment dat de hogere vergrijzingsuitgaven zich ook feitelijk gaan voordoen. Het kabinet heeft reeds enige maatregelen aangekondigd om de AOW betaalbaar te houden. Zo is besloten de AOW-premie te maximeren. Aanvullende financiering wordt gevonden in een rijksbijdrage aan het AOW-fonds ten laste van de algemene middelen. Daarnaast wordt een AOW-spaarfonds ingesteld waarin nu reeds geld opzij wordt gelegd voor de extra kosten van de AOW als de vergrijzing op haar hoogtepunt is. De financierbaarheid van de AOW en de zorguitgaven hangen nauw samen met het aantal mensen dat door middel van premiebetaling aan deze regelingen bijdraagt. In dat licht bezien is een verdere verhoging van de arbeidsparticipatie noodzakelijk. Een dergelijke verhoging draagt bij aan de groei van de economie en daarmee aan de verbreding van het draagvlak dat nodig is om de voorziene stijging van de vergrijzingskosten op te vangen. In dit verband is van belang dat met de invoering van de Oort-wetgeving in 1990 een versmalling is opgetreden in de premiegrondslag. Ten eerste is de premie-inkomensgrens gelijkgesteld aan de grens van de eerste schijf (in 1998 f 47 184), terwijl vóór 1990 een afzonderlijke premie-inkomensgrens bestond (in 1989 f 65 900). Ten tweede wordt de eerste schijf geïndexeerd met de prijsstijging terwijl in het verleden de premie-inkomensgrens werd geïndexeerd met de – veelal hogere – loonstijging. Ten derde kende het vóór-Oortse systeem geen belastingvrije som voor de premieheffing volksverzekeringen. Door de verhoging van deze belastingvrije sommen wordt ook de grondslag voor de premieheffing verder verkleind. Belastingplichtigen met een belastbaar

¹  Nota Kennis in Beweging, kamerstukken II 1994/95, 24 229, nr. 1.

²  Bij de begrotingsvoorbereiding 1999 kan worden bezien of, en op welke wijze een met de fiscale scholingsfaciliteit voor ouderen vergelijkbare regeling kan worden gecreëerd voor de non-profitsector.

inkomen dat de belastingvrije som niet te boven gaat, dragen in het geheel niet bij aan de financiering van de volksverzekeringen. Het tarief in de eerste schijf kan naarmate de vergrijzing voortgaat onder druk komen door een stijging van de AWBZ-premie (AOW-premie is gemaximeerd).

2.4.5 Investeringen in «human capital»

Kennis en vaardigheden van werknemers worden in toenemende mate van belang voor de internationale concurrentiekracht van Nederland en de ontwikkeling van de werkgelegenheid. Ook de vergrijzing van onze samenleving versterkt het belang van het op peil houden en vergroten van de vaardigheden van werknemers. «Employability» wordt steeds meer een sleutelbegrip op de arbeidsmarkt. Bovendien biedt scholing van werknemers nieuwe mogelijkheden tot het opbouwen en versterken van een pioniersrol zodat we meer kunnen profiteren van de kansen die nieuwe technologie, zoals de nieuwe informatie- en communicatietechnologie, biedt. Investeringen in «human capital» zijn dan ook essentieel.¹

Ook het fiscale stelsel kan een bijdrage leveren aan het stimuleren van deze investeringen. Dit gebeurt thans reeds door faciliteiten die op gerichte wijze de loonkosten verlagen. Via de regeling voor speur- en ontwikkelingswerk worden de loonkosten van werknemers die zich bezighouden met research & development gereduceerd (de zelfstandige die research & development verricht, heeft recht op een verhoging van de zelfstandigenaftrek). De faciliteit leerlingwezen leidt tot lagere loonkosten voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen. Ook is een regeling in het leven geroepen om de aansluiting tussen HBO-onderwijs en arbeidsmarkt verder te verbeteren.

Voorts kan worden gewezen op de regelingen ter zake van het afschrijvingsregime voor speur- en ontwikkelingswerklaboratoria alsmede voor naar Nederland verplaatste immateriële activa. In de belastingvoorstellen voor 1998 is ook de invoering van een fiscale faciliteit voor scholing door bedrijven opgenomen.² Daarnaast kan, zoals elders in deze verkenning wordt aangegeven, de spaarloonregeling zodanig worden aangepast dat daarbinnen mogelijkheden ontstaan om te sparen voor scholingsverlof en de kosten van studie. Tenslotte zou een mogelijkheid om scholing te stimuleren gevonden kunnen worden in het verstrekken door de werkgever van een belastingvrije bonus aan werknemers die met succes een opleiding of leertraject hebben voltooid.

In dit verband kan ook worden gewezen op de activiteiten rond het thema «Een Leven Lang Leren». Daarmee wordt benadrukt dat het, onder meer vanwege de eerder in deze verkenning genoemde vergrijzing en de toenemende dynamisering van onze samenleving, steeds belangrijker wordt vaardigheden van werknemers op peil te houden en aan te passen aan veranderende omstandigheden. Bezien zal worden of dit fiscaal op een evenwichtige wijze kan worden begeleid.

box 2.7: Advies Stichting van de Arbeid inzake «Arbeid en Zorg» met betrekking tot verlofsparen*

De Stichting van de Arbeid verstaat onder verlofsparen het door de werknemer zelf gedurende een spaarperiode reserveren (sparen) van tijd en/of loon voor een toekomstig, langdurig verlof in voltijd of deeltijd. Verlofsparen kan een bijdrage leveren aan het combineren van arbeid en zorgtaken. Verlofsparen kan echter ook voor andere verlofdoelen worden gebruikt, zoals scholing en opleiding, mede met het oog op het op peil houden of versterken van de employability van de werknemer. De Stichting acht het gewenst dat verlofsparen fiscaal wordt gestimuleerd. Daarbij denkt de Stichting aan de volgende faciliteiten:

– uitbreiding van de bestaande deblokkeringsmogelijkheden bij spaarloon en premie-sparen voor de situatie dat het spaarsaldo wordt aangewend als inkomensvoorziening gedurende een langdurend verlof, eventueeel gekoppeld aan specifieke doelen; – uitbreiding van de spaarloonregeling met een specifieke component voor verlofsparen. Daarbij kan worden gedacht aan een percentage van bijvoorbeeld maximaal 20% van het loon tot een bedrag van f 5000 dat gedurende een periode van 5 jaar jaarlijks belastingvrij uit het brutoloon mag worden gespaard. Ter beperking van de budgettaire lasten van een dergelijke maatregel zou eventueel een forfaitaire heffing kunnen worden overwogen. Een andere mogelijkheid van kostenbeperking zou kunnen worden gevonden door een relatie aan te brengen met het gebruik van de reeds bestaande bedrijfsspaarregelingen, zodanig dat, indien de verlof-spaarloonfaciliteit ten volle wordt benut (f 5000), het gebruik van de reeds bestaande fiscaal gefacilieerde bedrijfsspaarregelingen komt te vervallen. Indien een lager bedrag voor verlof wordt gespaard dan het maximum van f 5000, zou het restant mogen worden aangewend voor de bestaande bedrijfsspaarregelingen; – de bestaande rentevrijstellingen voor premiespaarregelingen en spaarloonregelingen zouden ook moeten gelden voor verlofsparen.

* 18 maart 1997, publicatienummer 1/97.

2.4.6 Digitalisering

Het Nederlandse fiscale stelsel kent zowel voor de directe als de indirecte belastingen een territoriaal uitgangspunt. In het algemeen is het stelsel gericht op het belasten van het verwerven van inkomen en van consumptie door in Nederland gevestigde belastingplichtigen. Het zicht op economische transacties werd dan ook tot nu toe in veel gevallen bepaald door een nationale context.

De opkomst van nieuwe informatie- en communicatietechnologie, zoals bijvoorbeeld belichaamd in het internet, zal leiden tot een grotere mobiliteit en tot internationalisering van een aantal economische activiteiten. De mogelijkheden voor ondernemingen om zich op grotere afstand van hun afnemers te vestigen nemen toe. Tevens wordt het mogelijk om de resultaten van met name hoger gekwalificeerde arbeid over grote afstanden te verzenden en te bewerken. Electronic commercezal naar verwachting in de toekomst sterk groeien. Dit betreft zowel het met behulp van elektronische middelen tot stand brengen van transacties betreffende goederen en diensten als het verhandelen van gedigitaliseerde informatie. Nederlandse consumenten zullen zodoende in toenemende mate goederen en diensten buiten onze grenzen kunnen afnemen en ondernemingen kunnen eenvoudiger een markt bedienen zonder in hetzelfde land een vestiging te hebben. Deze ontwikkeling wordt verder versterkt doordat zowel in de sfeer van de directe als de indirecte belastingen de kans op dubbele heffing of het geheel ontbreken van belastingheffing toeneemt naarmate internationaal de belastingsystemen minder op elkaar aansluiten. De kans op het verstoren van concurrentieverhoudingen en daarmee op derving van belastingopbrengsten neemt hierdoor toe.

Tot nu toe volstaat de huidige heffingssystematiek. Het is afhankelijk van de ontwikkelingen of dat in de toekomst eveneens het geval zal zijn. Voor een goed verloop van de belastingheffing moet de overheid zicht hebben op transacties waarbij geld en goederen worden geruild. Naar het zich nu laat aanzien zal de ontwikkeling van de telecommunicatie, en zeker ook die van de electronic commerce, leiden tot een grotere behoefte aan informatie over grensoverschrijdende transacties betreffende goederen en diensten. Zeker bij transacties betreffende gedigitaliseerde informatie bestaat behoefte aan gegevens van ondernemingen die op grote afstand van hun afnemers zijn gevestigd. Het is daarbij wel van belang om te onderkennen dat internationalisering voor consumenten ook leidt tot een behoefte aan garanties omtrent transacties en dat ondernemingen tevens behoefte hebben aan bepaalde controles op hun economisch functioneren. Aangenomen wordt dat – mede als gevolg van een mogelijke aantasting van heffingsgrondslagen en problemen in de sfeer van de controle en de fraudebestrijding – het Nederlandse belastingsysteem aanpassing behoeft. Enerzijds om derving van middelen tegen te gaan, anderzijds ook omdat het systeem door bijvoorbeeld het optreden van dubbele heffing tot verstoring van concurrentieposities – ook van Nederlandse ondernemingen – kan leiden. Voor aanpassing van het fiscale systeem bestaan vele mogelijkheden. Onder voorwaarde van afstemming in internationaal verband en een adequaat functionerend internationaal systeem voor de uitwisseling van gegevens kan de heffing van directe en indirecte belastingen worden gekoppeld aan een minder concrete aanwezigheid van ondernemingen; bijvoorbeeld koppeling van belastingheffing aan een bepaalde omvang van economische activiteit. Daarbij zullen het internationaal afstemmen van de heffingsregels, het verleggen van heffingspunten, en met name het aanpassen van de controlesystemen aandacht vragen.

Mochten de ontwikkelingen ertoe leiden dat huidige systemen niet meer aan de eisen voldoen, dan kan worden overwogen om alternatieve heffingssystemen in het leven te roepen. Een dergelijke alternatieve heffing dient dan wel controleerbaar te zijn, voldoende opbrengst te genereren en in de economische context te passen. Een zogenoemde bittax voldoet, zeker bij de huidige stand van de techniek, niet aan deze voorwaarden.

De sterk dynamische digitale wereld vraagt om een voortdurende alertheid op aanknopingspunten voor belastingheffing en fraudebestrijding. Goed inzicht is van belang, zowel in de richting waarin electronic commerce zich beweegt, als in de organisaties die hierbij een hoofdrol vervullen alsook in technieken die de standaard zullen gaan vormen. Tevens zal moeten worden onderzocht waar de ontwikkeling van de telecommunicatie zich leent voor het toepassen van meer geavanceerde controletechnieken. Eventueel kan daarbij worden gedacht aan het controleren van geldstromen, ook waar het elektronische betalingsmoge-lijkheden betreft. Uitsluitend via internationale samenwerking kan op deze ontwikkelingen voldoende adequaat worden gereageerd. Nederland speelt in EU- en in OESO-verband een actieve rol bij initiatieven voor een brede internationale aanpak.

box 2.8: Van Turku naar Ottawa

Van 19 tot en met 21 november 1997 werd in de voormalige hoofdstad van Finland, Turku, een congres georganiseerd onder de naam «Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce».

Vertegenwoordigers van overheid en bedrijfsleven troffen elkaar in deze door de OESO en BIAC in samenwerking met Finland georganiseerde ontmoeting. Het congres werd voorafgegaan door een OESO/BIAC-ronde-tafel-conferentie over belastingen. Nederland neemt deel aan diverse werkgroepen betreffende directe belastingen en is voorzitter van een werkgroep die de indirecte belastingen behandelt. De bijeenkomst was een tussenstap op weg naar een ministeriële conferentie in 1998 en had een oriënterend karakter. Electronic commerce wordt gezien als een enorm potentieel voor de ontwikkeling van de internationale handel zowel tussen ondernemingen onderling als tussen ondernemingen en consumenten. Door de revolutie op het gebied van telecommunicatie, waaronder de ontwikkeling van internet, kunnen producenten en consumenten over grote afstand transacties afsluiten. Zowel aanbieders als consumenten hebben behoefte aan verdere ontwikkeling en invulling van de randvoorwaarden van deze wereldomvattende markt. Het vertrouwen in internationale aanbieders moet worden versterkt, eventueel met behulp van zogenoemde trusted third parties.

Betaalsystemen dienen op de internationale context te worden afgesteld. Bescherming van consumenten, ook van hun privacy, verdient bijzondere aandacht. Productaansprakelijkheid, de verdere liberalisering van de telecommunicatiemarkt, het ontwikkelen van distributiekanalen en het voorzien in efficiënte encryptiesystemen moeten bijdragen aan het tot stand komen van een stabiele omgeving. Er bestaat daarbij behoefte aan eenduidige, transparante en eenvoudige regelgeving. De groei van de handel kan alleen op economisch gezonde basis plaatsvinden als daarvoor een concurrentieneutrale omgeving wordt geboden. Jurisdictie, ook fiscale, kan daarbij een belangrijke rol spelen. De bestaande fiscale systemen hebben tot nu toe voldaan maar behoeven mogelijk in de toekomst aanpassing om de concurrentieneutraliteit van de systemen te garanderen op een wijze waarin ook de opbrengsten zijn zekergesteld. Overheid en bedrijfsleven zullen samen bezien welke oplossingen kunnen worden gevonden. Daarbij zal tevens worden bezien in hoeverre de nieuwe media kansen bieden voor een juiste belastingheffing. In oktober 1998 zal een ministeriële conferentie plaatsvinden in Ottawa. De resultaten van de samenwerking tussen overheid en bedrijfsleven zullen dan worden gepresenteerd, met als doelstelling tot besluitvorming te komen.

Op nationaal niveau vindt thans door de belastingdienst monitoring plaats van omvang, gebruik en technische standaarden. Daarbij wordt een relatie gelegd met de gevolgen voor de verschillende belastingen. In het voorgaande is aandacht geschonken aan de mogelijke negatieve effecten van digitalisering op de belastingopbrengsten. Daarnaast is het gewenst ook de kansen voor de Nederlandse economie en werkgelegenheid te bezien in relatie tot ons belastingstelsel. Zo zou mede met behulp van belastinginstrumenten de internet-economie in Nederland kunnen worden gestimuleerd. Met name voor toekomstige werkgelegenheid is dat van groot belang. Binnenkort zal een breed samengestelde werkgroep worden ingesteld met als opdracht te rapporteren over de wijze waarop het Nederlandse belastingstelsel adequaat kan inspelen op de uitdagingen van de nieuwe informatie- en communicatietechnologie.

2.4.7 Milieu

In de nota Milieu en Economie¹ heeft het kabinet aangegeven op welke wijze een meer duurzame economische ontwikkeling tot stand kan worden gebracht. In de afgelopen jaren is een sterke toename van het energiegebruik opgetreden bij consumenten, verkeer en industrie. Ook wordt in Nederland meer afval per hoofd van de bevolking geproduceerd dan in andere landen. Daar staat tegenover dat een groter deel van het afval voor hergebruik wordt ingezameld. Al met al is de druk op het milieu in Nederland in vergelijking met andere landen echter relatief hoog. De hoge milieudruk hangt nauw samen met de structuur van de Nederlandse economie en met de hoge bevolkingsdichtheid.

Op verschillende terreinen van het milieubeleid zijn goede resultaten geboekt. Als voorbeelden kunnen worden genoemd het gescheiden inzamelen van afval en de strijd tegen stoffen die de ozonlaag aantasten. Moeizamer verloopt het beleid gericht op beperking van het energiegebruik en de CO₂-uitstoot. Tegenover de introductie van schonere en zuinigere technologie, waardoor in toenemende mate emissiereducties werden gerealiseerd, stond een volumegroei van het energiegebruik en de automobiliteit. Ten opzichte van de in het Nationaal Milieubeleidsplan geformuleerde doelstellingen zal in de nabije toekomst de verwachte milieudruk voorshands hoog blijven.

Hoewel de milieubelasting door milieutechnologische ontwikkelingen kan afnemen, lijkt dit niet voldoende om de extra milieudruk als gevolg van toegenomen economische activiteit te compenseren. Structurele veranderingen in het productie- en consumptiepatroon zijn daarom noodzakelijk. Het milieubeleid dient sterker te worden geënt op het uitgangspunt dat de kosten van milieubelastende activiteiten voor rekening moeten komen van de veroorzaker. Daarmee kan het milieubeleid proberen bij te dragen aan het tot stand brengen van de structurele veranderingen in productie en consumptie. Ook verhandelbare emissie-rechten en het verhogen van de milieubelastingen in de belastingmix passen in een dergelijk milieubeleid.

Daarbij dient in het oog te worden gehouden dat een strenger milieubeleid dat uitsluitend in Nederland wordt gevoerd, kan leiden tot verplaatsing van economische sectoren naar het buitenland met ongunstige milieueffecten vanuit een mondiale optiek. Het milieubeleid ten aanzien van grensoverschrijdende milieuproblemen dient dan ook zoveel mogelijk tot stand te komen in Europees verband; dat geldt vooral het beleid op energiegebied en de reductie van broeikasgassen. Gelet op de hoge milieudruk in vergelijking met andere landen zal Nederland echter ook bij uitblijven van Europese afspraken over milieubeleid moeten zoeken naar manieren om met het beperkte instrumentarium de milieudoelstellingen naderbij te brengen.

Naast het milieu zal ook de economische groei en een evenwichtige ontwikkeling van de mobiliteit en de bereikbaarheid van de economische centra een belangrijk aandachtspunt blijven. Mobiliteit is een belangrijke voorwaarde voor en afgeleide van het maatschappelijk en economisch functioneren van onze samenleving. De afgelopen decennia is de (auto-)mobiliteit aanzienlijk toegenomen. De daardoor teruglopende bereikbaarheid en toenemende congestie is met name vanuit economisch perspectief en (internationale) concurrentiepositie ongewenst. Anderzijds leggen randvoorwaarden ten aanzien van een duurzame ontwikkeling van milieu en leefbaarheid beperkingen op aan verdere uitbreidingen en intensivering van het gebruik van het totale verkeer- en vervoersysteem. Aanpassingen van het fiscale stelsel kunnen mede bijdragen aan de beoogde milieu- en mobiliteitsdoelstellingen.

Kamerstukken II 1996/97, 25 405, nrs. 1 en 2.

2.5 Samenvatting

Algemeen beschouwd is het huidige Nederlandse belastingstelsel internationaal goed concurrerend. Dat geldt met name voor het fiscale klimaat voor het bedrijfsleven. Zwakke punten in dit klimaat zijn nog wel de kapitaalsbelasting, de vermogensbelasting op bedrijfsvermogen en de relatief hoge wig in de sfeer van arbeid. Met betrekking tot de loon- en inkomstenbelasting en premieheffing wordt een aantal knelpunten gesignaleerd. Het 50%- en 60%-tarief zijn internationaal gezien (zeer) hoog. De heffingsgrondslag wordt in toenemende mate uitgehold door vormen van belastingarbitrage. Enerzijds nemen bepaalde aftrekposten, zoals de aftrek voor lijfrenten en voor hypotheekrente, voortdurend in betekenis toe; anderzijds vallen spaar- en beleggingsinkomsten door belastingbesparende constructies in toenemende mate buiten de grondslag. Daarnaast wordt de heffingsgrondslag ook aangetast door de huidige vormgeving van het fiscale regime voor pensioenen, door belastingbesparende constructies rond het fiscale ondernemerschap in de inkomstenbelasting en door de omzetting van eenmanszaken in een besloten vennootschap (BV).

Het Nederlandse belastingstelsel wordt ook steeds sterker beïnvloed door internationale ontwikkelingen. Belangrijke trends zijn de snelle opkomst van het internet, globalisering, toenemende belastingconcurrentie en de groeiende invloed van de Europese Unie op ons belastingstelsel. Deze trends hebben niet alleen een toenemende invloed op ons belastingstelsel, maar beperken ook de nationale ruimte voor een eigen fiscaal beleid. Een herziening van het stelsel zal dan ook sterk beïnvloed worden door de internationale omgeving. Daarnaast wordt in het nationale beleid op het terrein van economie, werkgelegenheid, milieu en de ontwikkeling van de koopkracht een groeiend beroep gedaan op de fiscaliteit. Bij het milieubeleid gaat het om de vergroening van het fiscale stelsel door enerzijds milieuheffingen en anderzijds positieve milieuprikkels. Voor het inkomensbeleid geven berekeningen aan dat koopkrachtreparaties voor de laagste inkomens via het bestaande belastingstelsel een aanzienlijk bedrag aan budgettaire middelen vragen. In het kader van het economisch- en werkgelegenheidsbeleid staan centraal het verkleinen van de wig (verschil tussen bruto loonkosten en netto-loon) en het verminderen van de zogenoemde armoedeval. Berekeningen laten zien dat de wig voor de overgrote meerderheid van de werknemers in hoofdzaak bestaat uit premies voor de werknemersverzekeringen en premies voor de volksverzekeringen en voor een klein deel uit loon- en inkomstenbelasting.

Mede door globalisering en de flexibiliteit van het kapitaalverkeer vallen kapitaalinkomsten meer en meer buiten de belastingheffing. Daarbij is de trend deze inkomsten zodanig internationaal te alloceren dat zij onder fiscale regimes van landen komen te vallen waarbij er geen belasting of slechts tegen een laag tarief wordt geheven. Deze trend bepaalt in sterke mate de wijze waarop in ons belastingstelsel dergelijke inkomsten kunnen worden belast.

• 3. 

  UITGANGSPUNTEN

3.0 Inleiding

Het voorafgaande hoofdstuk geeft vooral een feitelijke beschrijving op hoofdlijnen van het belastingstelsel en van door de belastingheffing opgeroepen gedragsreacties. In vergelijking met andere landen is het niveau van belastingen plus sociale premies in Nederland hoog. Dit geldt niet in de laatste plaats voor de lastendruk op arbeid. De zware belastingen premiedruk veroorzaakt een groot verschil tussen de loonkosten voor de werkgever en het bijbehorende netto besteedbaar inkomen van de werknemer. Dit grote verschil (de «wig») belemmert de werking van de arbeidsmarkt. Hoge loonkosten ontmoedigen werkgevers om meer mensen in dienst te nemen. Het in verhouding lage nettoloon kan belemmerend werken op het aanbod van arbeid. Het is dan ook zaak bestaande fiscale belemmeringen voor de werking van de arbeidsmarkt te verkleinen. Toetreding tot de arbeidsmarkt moet voor velen aantrekkelijker worden. Naarmate een groter deel van de bevolking daadwerkelijk bij het productieproces is ingeschakeld ontstaat een breder draagvlak voor belasting- en premieheffing; dit maakt het gemakkelijker de financiële gevolgen van de vergrijzing van de bevolking op te vangen. Naast de algemene lastendruk zijn vooral de overdraagbare basisaftrek, de marginale wig en de verhouding tussen netto uitkeringsniveau en nettoloon (de netto replacement rate) van belang. Een volgend belangrijk knelpunt van het huidige belastingstelsel is de behandeling van vermogen en vermogensinkomsten, zoals rente en dividend. Als gevolg van de veelheid aan beleggingsmogelijkheden kan het huidige progressieve tarief betrekkelijk eenvoudig worden ontlopen, terwijl bovendien de daarmee samenhangende rente op leningen veelal volledig aftrekbaar is. Dit holt niet alleen de grondslag van de inkomstenbelasting en premieheffing voor de volksverzekeringen uit, maar tast ook de draagkrachtgedachte aan. Daarnaast is al veel vermogen naar het buitenland overgebracht, terwijl de opbrengsten vaak voor de fiscus worden verzwegen. Deze vorm van fiscale ontwijking en fraude kan toenemen, doordat na de totstandkoming van de Economische en Monetaire Unie (EMU) bij belegging van vermogen in een van de aan de EMU deelnemende lidstaten van de Europese Unie het risico wegvalt dat die buitenlandse beleggingen door veranderingen in de valutakoersen in waarde dalen. Daar komt nog bij dat de spectaculaire ontwikkeling van informatie- en communicatietechnologie transacties met buitenlandse vermogensbeheerders aanzienlijk heeft vergemakkelijkt. Niet alleen fraude, maar ook de omzetting van belastbare opbrengsten in onbelaste koerswinst van het onderliggende vermogen tast de heffingsgrondslag aan. Door financiële innovaties kunnen vermogensopbrengsten meer en meer zodanig vorm krijgen dat zij – op basis van de huidige regelgeving – onbelast blijven. Naarmate meer vermogensopbrengsten wegvallen uit de heffingsgrondslag moet de lastendruk op arbeid toenemen om eenzelfde opbrengst te realiseren. Een positief kenmerk van het huidige belastingstelsel is de mate van vergroening. Het stelsel beloont milieuvriendelijk handelen en remt milieu-onvriendelijk handelen af. Internationale vergelijking leert dat Nederland in dit opzicht een koppositie inneemt. Die vooraanstaande plaats blijkt zowel uit het aandeel van «groene» belastingen in de totale belastingmix als uit de reikwijdte en variëteit van fiscale prikkels. Belastingen hebben grote invloed op het economisch handelen van burgers en bedrijven. In het vorige hoofdstuk is een schets gegeven van ontwikkelingen (electronic commerce, Europese beleidsconcurrentie, fiscale grensverkenning) die de doeltreffendheid en doelmatigheid van het belastingstelsel (kunnen) verminderen. Daarom is het nodig de vormgeving van het fiscale stelsel zo aan te passen dat het niet alleen

¹  In het belang van een duurzame economie, de werkgelegenheid, het ondernemen en het vestigingsklimaat zijn onder andere de volgende maatregelen getroffen: gerichte verlichting van fiscale en administratieve lasten voor het midden- en kleinbedrijf; lastenverlichting in de vorm van afdrachtskortingen voor werkgevers als tegemoetkoming in de arbeidskosten van werknemers in de laagste loonschalen, voor de kosten van het leerlingwezen en de kosten van kinderopvang; fiscale stimulansen voor (door)startende ondernemers; nieuw fiscaal regime voor groot-aandeelhouders; bevordering van onderzoek en ontwikkeling door bedrijven; versterking van het fiscale vestigings- en investeringsklimaat; onder meer vernieuwd rulingbeleid; het bevorderen van de zeescheepvaart onder Nederlandse vlag en activiteiten op het vlak van de internationale concernfinancieringen; fiscale stimulering van milieuvriendelijke bedrijfsinvesteringen, groene beleggingen en het openbaar vervoer; invoering van een energieheffing voor kleingebruikers. Voor lastenverlichting en vermindering van het tekort op de rijksbegroting kwamen extra middelen beschikbaar door bestrijding van fraude en oneigenlijk gebruik. Via reparatiewetgeving zijn bestaande mazen in de wetgeving aangehaald. Zo zijn maatregelen getroffen ter bestrijding van BTW-constructies met onroerende zaken, tegen het ontgaan van overdrachtsbelasting, tegen uitholling van de heffingsgrondslagen van loon- en inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting; aanpak van onder meer zogenoemde blooteigendom- en turboconstructies en fiscale nulinkomens, (internationale) renteconstructies en wijzigingen in de Belastingregeling van het Koninkrijk, ter beperking van de aftrek van consumptieve rente, in de uitvoeringssfeer gericht op fraudebestrijding. Daarnaast zijn maatregelen getroffen ter versterking van de rechtspositie van belastingplichtigen, ter vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting, gericht op groter dienstbetoon, zoals invoering van de belastingdiskette die het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting eenvoudiger maakt.

²  In de Nederlandse fiscale vakliteratuur wordt deze inzet aangeduid als instrumentalisering van het belastingrecht. Door sommige fiscale auteurs wordt deze inzet vanuit een fiscaal-theoretische invalshoek bekritiseerd. De inzet van belastingheffing voor andere doeleinden zou afbreuk doen aan de klassieke functie, zou het stelsel compliceren en strijd kunnen opleveren met (theoretische) belastingbeginselen. Deze kritiek miskent dat belastingheffing innig is verstrengeld met andere beleidsterreinen waarop de overheid actief is; belastingheffing is daarvan een onderdeel. Zo heeft in de periode 1994–1998 meer dan 90% van de budgettaire middelen die gemoeid zijn met «instrumentalisering» betrekking op fiscale maatregelen ter verlaging van de lastendruk op arbeid ter bevordering van de werkgelegenheid en het milieubeleid. Een beoordeling louter vanuit de fiscaal-juridische optiek verwijdert zich dan ook van de werkelijkheid, waarin belastingheffing in beter tegen dit soort ontwikkelingen bestand is, maar ook op de uitdagingen daarvan adequaat kan inspelen.

3.1 Doelstellingen belastingheffing

De klassieke doelstelling van belastingheffing is financiële middelen voor de overheid te vergaren. Ook in de toekomst zal op deze kernfunctie de nadruk moeten liggen. Daarnaast kan belastingheffing worden gebruikt als middel om andere doelstellingen van het overheidsbeleid te realiseren. De praktijk wijst uit dat vrijwel alle OESO-landen het belastingstelsel inzetten om een grote verscheidenheid aan doeleinden te verwezenlijken. Het stimuleren van economische bedrijvigheid en werkgelegenheid staat daarbij doorgaans centraal. In Nederland is vooral de afgelopen jaren het gebruik van fiscale instrumenten geïntensiveerd.¹ Meer dan in voorgaande kabinetsperioden zijn fiscale maatregelen getroffen voor het bevorderen van duurzame economische groei en werkgelegenheid. Zo heeft het kabinet het belastinginstrument onder andere ingezet voor stimulering van ondernemerschap, ter versterking van het internationale vestigingsklimaat en ter verbetering van het milieu. Aan de ene kant zijn algemeen werkende maatregelen getroffen, zoals tariefsverlagingen. Daarnaast ging het om specifieke maatregelen, zoals de invoering van afdrachtskortingen die het voor werkgevers goedkoper maken om werknemers met een betrekkelijk geringe productiviteit in dienst te nemen. Bij het gebruik van belastingmaatregelen zijn een gedegen afweging vooraf en grondige beleidsevaluatie achteraf noodzakelijk. Dit beleidsuitgangspunt heeft het kabinet onder meer in de Miljoenennota 1996 kenbaar gemaakt. De keuze voor het fiscale instrument zal, zoals toen is aangegeven, steeds plaatsvinden op basis van een aantal criteria. De belangrijkste daarvan zijn: doeltreffendheid (wordt het doel bereikt), doelmatigheid (wordt het doel bereikt tegen de laagste kosten), inpasbaarheid in de fiscale structuur en in de regelgeving van de Europese Unie, en de uitvoerbaarheid in de praktijk. Bovendien worden de verschillende maatregelen achteraf op hun werking in de praktijk getoetst en worden ook de budgettaire effecten «bewaakt». Voor een herzien belastingstelsel blijven deze toetsingscriteria onverminderd actueel. Op deze wijze blijft er ruimte om fiscale instrumenten in te zetten ter bevordering van verschillende beleidsdoelstellingen.² De keuze voor positieve prikkels in de vorm van een fiscale faciliteit (aftrekpost, vrijstelling, verlaagd tarief) gaat ten koste van de belastingopbrengst en noopt – geïsoleerd bezien – tot tariefverhoging. Dit bezwaar moet uiteraard worden betrokken in de totale afweging die aan de keuze voor een fiscaal instrument voorafgaat.

In de Nederlandse belastingrechtspraak lijkt zich een trend te ontwikkelen die de adequate inzet van fiscale instrumenten bemoeilijkt. Het gaat onder andere om de manier waarop het in het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (Verdrag van New York, 19 december 1966, veelal aangeduid als BUPO) neergelegde gelijkheidsbeginsel wordt toegepast op de belastingwetgeving. Op dit moment is nog onvoldoende duidelijk of deze trend, waarbij de Nederlandse fiscale rechtspraak afwijkt van die in overigens vergelijkbare landen, inderdaad zal doorzetten. Mocht dat het geval zijn, dan zal dat gevolgen hebben voor de wijze waarop het belastingstelsel kan worden ingezet voor verschillende toenemende mate een factor van betekenis is voor andere beleidsdoelstellingen en de concurrentiekracht van een land. In vrijwel alle

OESO-landen zijn instrumentalisme en belastinguitgaven geaccepteerde verschijnselen.

beleidsdoelstellingen. In wezen beperkt deze lijn in de belastingrechtspraak de mogelijkheden van de wetgever om bepaalde beleidsinstrumenten te gebruiken. Deze ontwikkeling ontstijgt daarmee het kader van deze verkenning. De mate waarin de rechter in plaats van de wetgever grenzen zou stellen aan het gebruik van het belastingrecht als beleidsinstrument voor speerpunten van het regeringsbeleid is een aangelegenheid die raakt aan de inrichting van ons staatsbestel zelf.

3.2 Doelstellingen en randvoorwaarden voor een belastingherziening

Bij het formuleren van de doelstellingen en randvoorwaarden waaraan een belastingstelsel moet voldoen, valt te bedenken dat elk stelsel slechts de uitkomst kan zijn van een krachtenspel waarin deels ongelijksoortige en vaak tegengestelde belangen en verlangens bij voortduring op elkaar inwerken. Toetsing aan losse uitgangspunten heeft dus weinig zin. Veeleer dient op basis van een totaalbeeld van de gevolgen van mogelijke aanpassingen van het stelsel een afweging te worden gemaakt. Alleen zo valt voldoende duidelijk te bepalen of doelstellingen die leidraad zijn bij aanpassingen van het fiscale stelsel ook daadwerkelijk worden gehaald. Een herziening van het huidige belastingstelsel zal aan bepaalde doelstellingen en randvoorwaarden moeten voldoen. Het gaat enerzijds om eisen die in het algemeen aan een adequaat belastingstelsel mogen worden gesteld, al kunnen die eisen op verschillende momenten op een eigen wijze worden geïnterpreteerd. Anderzijds zijn er eisen die voortvloeien uit de analyse van sterke en zwakke punten van het belastingstelsel op een bepaald moment (zie hoofdstuk 2).

Aan een herziening van het Nederlandse belastingstelsel kunnen in het kader van deze verkenning de volgende eisen worden gesteld: – het genereren van stabiele belastingopbrengsten; – bevordering van werkgelegenheid en versterking van de economische structuur; – verhoging van de duurzaamheid van de economische ontwikkeling.

De werkgelegenheid wordt bevorderd en de economische structuur versterkt door vermindering van het totale niveau van belastingen en sociale premies, door verlaging van de lastendruk op arbeid en een fiscaal klimaat dat zowel voor burgers als bedrijven internationaal concurrerend is. De economische structuur kan eveneens worden versterkt door een fiscaal neutrale behandeling van diverse vormen van sparen, beleggen en lenen. Aan de duurzaamheid van de economische groei kan worden bijgedragen door een verdergaande vergroening van het belastingstelsel. Uiteraard komt extra aandacht toe aan de stabiliteit van de belastingopbrengsten die valt te bereiken door de drieslag: het verschuiven van de belastingheffing van mobiele naar minder mobiele grondslagen, het verschuiven van directe naar indirecte belastingen en het op een zodanige wijze aanpassen van de grondslag van de inkomstenbelasting dat deze stabieler wordt.

Ook zal het belastingstelsel moeten voldoen aan rechtsbeginselen. Het zal moeten aansluiten bij de normen en waarden van de samenleving; dat vergroot het draagvlak voor en de aanvaarding van de belastingheffing. De internationale verhoudingen begrenzen de armslag van de nationale wetgever; deze begrenzingen kunnen zowel van economische als van juridische aard zijn. Tenslotte moeten de wettelijke regels duidelijk kenbaar zijn; het gaat daarbij om eenvoud, inzichtelijkheid en begrijpelijkheid.

Het belastingstelsel zal dan ook zodanig moeten worden ingericht dat het: – de belastingdruk op een evenwichtige en rechtvaardige wijze verdeelt;

– met betrekking tot opzet, toepassing en uitvoering zo eenvoudig mogelijk is; – past binnen de kaders van internationale fiscale verhoudingen.

Tenslotte geldt voor het welslagen van belastingherzieningen dat de aanpassingen van het stelsel zodanig worden vormgegeven dat de individuele inkomenseffecten binnen aanvaardbare marges blijven en dat rekening wordt gehouden met langlopende verplichtingen.

3.3 Aanpak herziening

In de Miljoenennota 1997 is aangegeven dat voor een herziening van het belastingstelsel drie trends voor Nederland de komende periode van bijzondere betekenis zijn.

– Een vermindering van het totale niveau van collectieve lasten.

– Een verschuiving van mobiele naar minder mobiele grondslagen en het verschuiven van directe naar indirecte belastingen. – De verdere introductie van analytische elementen in de fiscaliteit

(belasting van verschillende inkomenscategorieën tegen afzonderlijke tarieven). Bovendien moet de uitholling van de belasting- en premiegrondslag voor de loon- en inkomstenbelasting worden tegengegaan.

De in het voorgaande kort aangeduide ontwikkelingen en trends doen de vraag rijzen hoe verder te gaan op de reeds ingeslagen weg naar een toekomstgericht belastingstelsel. De ene optie is te kiezen voor een afwachtende houding en op de verschillende ontwikkelingen te reageren met aanpassingen op onderdelen. De belastingwetgeving zal dan wel steeds vaker gerepareerd en aangepast moeten worden in verband met geconstateerde lekken en (internationale) ontwikkelingen. De andere optie is te kiezen voor een toekomstgerichte aanpassing. De eerste optie is niet in het belang van de ontwikkeling van de Nederlandse economie en werkgelegenheid. Een afwachtende houding schaadt deze ontwikkeling, heeft belastingderving tot gevolg en leidt tot minder effectieve ad hoc oplossingen. Het belang van de Nederlandse economie en werkgelegenheid vereist juist dat anticiperend wordt gereageerd en ingespeeld op toekomstige (nationale en internationale) ontwikkelingen. Daarom kiezen wij voor een toekomstgerichte aanpak.

• 4. 

  GRONDSLAGVERBREDING: OVERZICHT

4.0 Inleiding

Grondslagverbreding in de loon- en inkomstenbelasting betekent minder aftrekposten, minder bijzondere regelingen, minder vrijstellingen en een breder inkomensbegrip. In dit hoofdstuk worden hoofdlijnen geschetst van mogelijkheden voor grondslagverbreding.

Om inzicht te krijgen in mogelijke grondslagverbredingen is in tabel 4.1 een globaal overzicht opgenomen van de belangrijkste regelingen in de loon- en inkomstenbelasting die de heffingsgrondslag versmallen. Daarbij moet worden opgemerkt dat het hier gaat om grondslagversmallingen die hun oorzaak vinden in het wettelijke systeem of in bewust getroffen wettelijke maatregelen.

Tabel 4.1: Regelingen die de heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting versmallen; grondslageffect en budgettair belang inclusief premie voor de volksverzekeringen in miljarden guldens (raming 1998)*

Grondslag

Budgettair belang

Belastingvrije sommen

Hypotheekrente

Pensioenen

Reiskostenforfait

Arbeidskostenforfait

Werkelijke arbeidskosten

Niet-actievenforfait

(Afdrachtverminderingen)

Lijfrenten

Premies werknemersverzekeringen (aftrek werknemersdeel)

Ouderenaftrek

Rente/dividendvrijstelling

Consumptieve rente

Spaarloon c.a.

Buitengewone lasten

Giftenaftrek

Totaal

202,4

89,5

• * 

  Het gaat hier om de belangrijkste versmallingen. Kleinere versmallingen, minder dan f 1 miljard grondslag, zijn niet opgenomen; het totale effect daarvan op de grondslag is relatief gering. Voor de specifieke fiscale regelingen voor ondernemers die tot grondslagversmalling leiden wordt verwezen naar tabel 4.2.

** Tegenover dit bedrag staat het huurwaardeforfait met een budgettair belang van f 2,9 miljard. *** Het gaat hier om maatregelen die zijn opgenomen in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Deze leiden niet tot een rechtstreekse versmalling van de heffingsgrondslag, maar hebben wel hetzelfde effect.

In de navolgende hoofdstukken wordt nader ingegaan op een aantal van de in tabel 4.1 opgenomen maatregelen. Zo komen de belastingvrije sommen en de ouderenaftrek aan de orde in het hoofdstuk over de tariefstructuur (8). De (consumptieve) rente-aftrek, de rente- en dividendvrijstelling en het spaarloon worden nader bezien in het hoofdstuk over vermogen (6); lijfrenten krijgen daar eveneens aandacht. In dit hoofdstuk komen in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting de eigen woning, de buitengewone lasten, de giftenaftrek en de persoonlijke verplichtingen aan de orde. Dat zijn terreinen waarop de laatste jaren al aanpassingen hebben plaatsgevonden. Daar staat tegenover dat er ook nieuwe voorzieningen zijn ontstaan die de grondslag versmallen: genoemd kunnen worden de afdrachtverminderingen, de verhoging van het arbeidskostenforfait en elementen als het spaarloon en de basisaftrek. In tabel 4.2 wordt een overzicht gegeven van het budgettaire belang van de belangrijkste tegemoetkomingen in de winstsfeer. In bijlage III wordt nader ingegaan op fiscale aspecten in de ondernemerssfeer.

Tabel 4.2: Belangrijkste tegemoetkomingen in de winstsfeer van de inkomstenbelasting; budgettair belang inclusief premie voor de volksverzekeringen (raming 1998, in miljoenen guldens)*

Budgettair belang

Zelfstandigenaftrek                                                                                                                          1525

Oudedagsreserve (FOR)                                                                                                                      550

Investeringsaftrek                                                                                                                                275

Bos-enlandbouwvrijstelling                                                                                                              150

Vrijstelling stakingswinst                                                                                                                    150

Meewerkaftrek                                                                                                                                     100

Invorderingsvrijstelling                                                                                                                       100

Energie-investeringsaftrek                                                                                                                    75

Kapitaalverstrekking aan starters                                                                                                         50

VAMIL                                                                                                                                                     50

Scholingsaftrek**                                                                                                                                  50

Totaal                                                                                                                                                 3 075

• * 

  De bedragen zijn inclusief de premies voor de volksverzekeringen en representeren aldus het netto voordeel van genoemde faciliteiten voor zelfstandigen. Bij de Tweede Kamer is een wetsvoorstel in behandeling waarbij de FOR wordt verruimd en de vermogensaftrek wordt afgeschaft; de vermogensaftrek is om die reden niet meer in deze tabel opgenomen; bij de FOR is rekening gehouden met de voorgestelde verruiming.

** De scholingsaftrek geldt zowel voor de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting. Het totale budgettaire belang wordt geraamd op f 235 miljoen.

4.1  Afdrachtverminderingen

Het gaat hier onder meer om regelingen die zijn ingevoerd met het oog op het bevorderen van de werkgelegenheid aan de onderkant van het loongebouw, het terugdringen van langdurige werkloosheid en het stimuleren van het leerlingwezen en duale leerwegen (zie tabel 4.3). Op grond daarvan kunnen werkgevers een korting toepassen op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Deze afdrachtverminderingen leiden tot een lagere belastingdruk op arbeid.¹ Afgesproken is dat de afdrachtverminderingen op hun werking zullen worden onderzocht; deze evaluatie wordt afgewacht.

Tabel 4.3: Derving loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen door afdrachtverminderingen voor werkgevers (raming 1998, in miljoenen guldens)

vermindering lage lonen (SPAK)                                                                                                     1479

vermindering langdurig werklozen (VLW)                                                                                      1183

vermindering onderwijs*                                                                                                                    503

vermindering kinderopvang                                                                                                                 45

vermindering zeevaart                                                                                                                        170

vermindering speur-enontwikkelingswerk                                                                                      632

Totaal                                                                                                                                                 4 012

• * 

  Leerlingwezen, duale leerwegen, HBO, HBO-V.

4.2  Arbeidskostenforfait

4.2.1 Algemeen

Een belangrijk uitgangspunt voor een belastingherziening is een verdergaande bevordering van de werkgelegenheid, met name aan de onderkant van het loongebouw. Een lagere marginale en gemiddelde lastendruk op arbeid kan daaraan een belangrijke bijdrage leveren. Daarnaast is het van belang de overgang van niet-werken naar werken te stimuleren. Dat kan door het financiële voordeel bij de overgang te _{1 Zie Centraal Planbureau, Economische}             vergroten. Een verhoging van het arbeidskostenforfait heeft dit effect.

_{verkenning voor de volgende kabinetsperiode,} Volgens de oorspronkelijke doelstelling beoogt dit forfait op globale 1997, hoofdstuk VI.2.                                       (forfaitaire) wijze werkenden een aftrek toe te kennen voor de aftrekbare kosten ter zake van arbeid. In de loop van de jaren is het arbeidskosten-forfait vooral met het oog op het bevorderen van de werkgelegenheid zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk is verwaterd. Thans volstaat dit forfait voor 98% van de werkenden; de resterende 2% maakt aanspraak op een hogere, werkelijke kostenaftrek.

4.2.2 Arbeidstoeslag

De mogelijkheid van aftrek van arbeidskosten is de laatste jaren in toenemende mate ingezet in het kader van het inkomensbeleid en als instrument voor de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Door verhoging van het bedrag dat een werknemer ten minste als kosten in aftrek kan brengen, wordt met name onderin het loongebouw het verschil in netto inkomsten tussen werkenden en niet-werkenden vergroot. Hierdoor wint de impuls om toe te treden tot de arbeidsmarkt aan kracht. Met het oog hierop zou deze regeling zodanig kunnen worden aangepast dat de positieve effecten daarvan op de werking van de arbeidsmarkt worden versterkt. Denkbaar is om naast het bestaande forfait voor werkenden een algemene arbeidstoeslag in te voeren. Die toeslag zou net als het huidige arbeidskostenforfait de vorm kunnen hebben van een inkomensaftrek en eventueel in dit forfait kunnen worden geïntegreerd. Ook een andere vormgeving is mogelijk: bijvoorbeeld een vaste belastingkorting. Combinaties zijn uiteraard ook denkbaar. In paragraaf 8.3 wordt ingegaan op verschillende mogelijke vormgevingen van een arbeids-toeslag, waaronder ook vormen waarbij de nadruk in het bijzonder ligt op de onderkant van het loongebouw. Door een dergelijke aanpassing zou het financiële verschil tussen werken en niet-werken worden vergroot, waardoor het aantrekkelijker wordt om tot de arbeidsmarkt toe te treden. Een algemene arbeidstoeslag zou tot een vereenvoudiging leiden waarbij op een globale wijze rekening wordt gehouden met kosten die samenhangen met werk. Strikt genomen zou hiermee het directe verband tussen arbeidskostenforfait en werkelijke aftrekbare kosten, zoals dat tot nu toe altijd verondersteld werd te bestaan, definitief worden doorgesneden. Aan een arbeidstoeslag ligt nog slechts zijdelings de notie ten grondslag dat men voor het verwerven van inkomsten doorgaans ook zekere kosten maakt. Bij een vaste aftrek zal men soms menen tekort te komen aan de aftrek, in andere jaren zal men er ten opzichte van de voor de arbeid gemaakte kosten soms aan overhouden.

Invoering van een algemene arbeidstoeslag roept de vraag op naar de wenselijkheid naast deze aftrek nog de mogelijkheid te handhaven van een werkelijke kostenaftrek bij de aangifte inkomstenbelasting op basis van een specificatie van daadwerkelijk gemaakte kosten ter zake van arbeid. Onder het huidige regime wordt van deze laatste mogelijkheid door circa 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik gemaakt. Naarmate een algemene aftrek hoger wordt vastgesteld dan het maximum van het arbeidskostenforfait, zal dit percentage nog lager komen te liggen. De werkelijke kostenaftrek is conflictgevoelig en leidt tot uitvoeringsproblemen en procedures. Mede gelet ook op de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek en de vereenvoudiging die op dit punt kan worden bereikt, zou deze aftrek in een stelsel met een betekenende algemene arbeidstoeslag en lagere tarieven kunnen vervallen. Daarbij moet bedacht worden dat belastingplichtigen veelal niet van jaar op jaar werkelijke kosten zullen hebben die het niveau van de algemene arbeidstoeslag overschrijden. Overigens is het algeheel afschaffen van de mogelijkheid tot aftrek van de werkelijke kosten niet de enige optie die voorhanden is. Andere mogelijkheden zijn het handhaven van de werkelijke kostenaftrek boven een bepaalde drempel voor iedereen dan wel uitsluitend voor belastingplichtigen die niet in loondienst zijn, maar wel inkomsten uit arbeid hebben. Deze laatste optie verschuift het probleem naar de afbakening tussen dienstbetrekking en andere arbeid. Bij deze alternatieven blijft een problematische en conflictgevoelige regelgeving echter bestaan, die bovendien slechts van beperkte betekenis is.

Kostenvergoedingen

Bij de introductie van een algemene arbeidstoeslag komt ook de vraag op naar het geheel of gedeeltelijk betrekken van kostenvergoedingen in de belastingheffing. Wij menen dat het belasten van dergelijke vergoedingen minder gewenst is, omdat het leidt tot een verhoging van de loonkosten en met relatief veel uitvoeringslasten gepaard gaat. Wel brengt een vaste arbeidstoeslag zonder mogelijkheid van additionele kostenaftrek mee dat in de wet eenduidig en limitatief zal moeten worden aangegeven in welke gevallen belastingvrije vergoedingen mogelijk zijn. Bovendien moet het daarbij gaan om vergoedingen van kosten die door de werknemer daadwerkelijk in het kader van de dienstbetrekking worden gemaakt.

Vanuit een fiscaal-theoretische zienswijze wordt met name in Nederland wel een volledige symmetrie bepleit van aftrek- en vergoedingsregelingen: geen mogelijkheid voor een fiscale aftrek impliceert dat een vergoeding ter zake belast is, en omgekeerd, dat tegenover een onbelaste vergoeding een aftrekmogelijkheid staat. Een strikte en geïsoleerde toepassing van deze theoretische zienswijze doet afbreuk aan andere belangrijke aspecten en doelstellingen van belastingheffing. Zo zal deze theorie onder andere concurreren met criteria als doelmatigheid, doeltreffendheid en eenvoud. Dat vraagt dan ook om een evenwichtig en objectief afwegingsproces waarvan de fiscale theorie één van de elementen is. Deze afweging heeft ertoe geleid dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om in de sfeer van de kosten van arbeid deze theorie niet strikt te volgen. In het kader van een herziening zal mede op basis van de criteria eenvoud, doelmatigheid, doeltreffendheid en de internationaal wenselijke (tarief-)afstemming beargumenteerd moeten worden dat er sprake is van een voldoende basis voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor inbreuken op een opvatting die voortvloeit uit een fiscaal-theoretische zienswijze met betrekking tot de gewenste volledig symmetrische behandeling.

Volledige afschaffing van de aftrek van werkelijke kosten ter zake van arbeid zou, rekening houdend met een daardoor toenemend gebruik van het arbeidskostenforfait, leiden tot een grondslagverbreding met circa f 1 miljard. Deze verbreding levert circa f 0,5 miljard op voor tariefverlaging.

4.3 Reiskosten en autokostenfictie

¹ Zie Bouwstenennotitie, Materiaal voor onderhoud en aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting op weg naar 2000, Ministerie van Financiën, juli 1994, blz. 156 e.v.

Het bestaande reiskostenforfait geldt als ingewikkeld. De meest vergaande optie is dit forfait af te schaffen en de daarmee gemoeide budgettaire middelen terug te sluizen in de vorm van tariefverlaging of een verhoging van het arbeidskostenforfait of een arbeidstoeslag.¹ Daarmee is een budgettair bedrag gemoeid van circa f 0,5 miljard. Volgens de werkgroep vergroening van het fiscale stelsel is de invloed van het reiskostenforfait op het milieu voorlopig van geringe betekenis (zie box 4.1). Afschaffing van het reiskostenforfait zal, ondanks de terugsluizing, met name voor werknemers die op een langere afstand van hun werk wonen per saldo tot negatieve inkomenseffecten leiden; deze zouden tot hogere loonkosten kunnen leiden. Dit bezwaar speelt niet of minder naarmate in het kader van een herziening additionele middelen worden ingezet voor de invoering van een algemene arbeidstoeslag als aanvulling op het bestaande arbeidskostenforfait. Deze toeslag zal, mits voldoende hoog vastgesteld, een zodanige compensatie kunnen bieden dat er geen reden meer is daarnaast nog een tegemoetkoming te handhaven in de vorm van het reiskostenforfait.¹

box 4.1: Rapportages werkgroep vergroening met betrekking tot het reiskostenforfait*

De werkgroep vergroening gaat er op grond van het beschikbare onderzoek van uit dat de invloed van de hoogte van het reiskostenforfait op de omvang van het woon-werkverkeer, en daarmee op het milieu, voorlopig van geringe betekenis is. Een volledige afschaffing zou het aantal woon-werkkilometers met circa 1,5% à 2% kunnen verminderen; dit komt neer op circa 0,5% van het totaal aantal kilometers. Fiscale regelingen, zo blijkt uit de resultaten van het beschikbare onderzoek, hebben in het algemeen een zeer beperkte, zo niet vrijwel verwaarloosbare invloed op de keuze van de woonplaats. Bepalende factoren voor de keuze van de woonplaats zijn veeleer de dynamiek op de arbeids- en woningmarkt, de aard van de gewenste woonomgeving en de gezinssituatie. Niet bekend is de invloed van de fiscaliteit op deze keuze op langere termijn, indien ook andere fiscale maatregelen in samenhang (pakket benadering) zouden kunnen worden getroffen.

De werkgroep heeft het RIVM gevraagd om een nadere rapportage over de milieu-effecten van verdergaande ingrepen in het reiskostenforfait ten nadele van het gebruik van de auto. Op basis van de RIVM rapportage komt de werkgroep tot de conclusie dat de milieu-effecten van deze ingrepen, in verhouding tot de omvang van de fiscale operatie, zodanig gering zijn, dat zij geen aanleiding ziet hiertoe aan te bevelen.

De potentiële beleidseffectiviteit voor het milieu van het reiskostenforfait moet voor de korte termijn primair worden gezocht in de mogelijkheid die de structuur van het forfait biedt om de keuze van de wijze van vervoer in het woon-werkverkeer te beïnvloeden. In dit licht is het belang van het milieu gediend met de huidige begunstiging in het forfait van het openbaar vervoer. De bestaande mogelijkheden om vervoer vanwege de werkgever en de ter beschikking stelling van openbaar vervoersbewijzen aan werknemers fiscaal relatief gunstig te behandelen, bevorderen zeker een beter milieu. Indien op langere termijn, bijvoorbeeld via een Europees gecoördineerde verhoging of beïnvloeding naar plaats en tijd van de kosten van het autorijden, op andere wijze invloed zou worden uitgeoefend op de keuze van de wijze van het vervoer, zou men de instrumentele functie van het reiskostenforfait voor het milieu anders kunnen waarderen.

* Eerste rapportage september 1995; Tweede rapportage maart 1996.

¹ De tegemoetkomingen in het kader van dit forfait worden verminderd naarmate de arbeidstoeslag hoger wordt vastgesteld.

Het blijft mogelijk – net als nu – de daadwerkelijke kosten voor openbaar vervoer woning-werk volledig belastingvrij te vergoeden. Zo’n regeling, die ongeacht de reisafstand woning-werk geldt, kan de automobiliteit ook op korte afstanden terugdringen. Zou deze regeling deel gaan uitmaken van (collectieve) arbeidsovereenkomsten dan wordt het voor werknemers financieel aantrekkelijker om de auto thuis te laten.

De bestaande autokostenfictie is omstreden. Dat geldt zowel voor de opzet en toepassing in de inkomstenbelasting als voor de waarderingsmaatstaf. De opzet zet bovendien geen rem op het privé-gebruik van de auto van de zaak omdat de fiscale bijtelling onafhankelijk is van het aantal gereden kilometers. In een herzien stelsel moet worden bezien of het autokostenforfait kan vervallen. In plaats daarvan zou bij werknemers de auto van de zaak als loon in natura in de loonbelasting betrokken kunnen worden. Bij de waardering van dit loon moet dan rekening gehouden worden met de omvang van het privé-gebruik van de auto.¹ Geen privé-gebruik leidt dan tot een waardering op nihil en derhalve niet tot een loonbijtelling. Een toenemend privé-gebruik leidt tot een hogere loonbij-telling als loon in natura. Dit is overigens alleen mogelijk als er geavanceerde vormen van controle van de daadwerkelijke zakelijke en privé-kilometers kunnen worden ontwikkeld. Van een dergelijke nieuwe opzet zou dan een remmende werking uit kunnen gaan op het privé-autogebruik.

Ter verbetering van de bereikbaarheid en het terugdringen van het individueel autogebruik is het wenselijk dat de verschillende vervoerssystemen beter op elkaar aansluiten. De verschillende vervoerswijzen dienen meer en beter in combinatie met elkaar gebruikt te worden. Deze zogenoemde ketenmobiliteit heeft betrekking op het bevorderen van gecombineerd gebruik van onder meer openbaar vervoer, (zaken-)auto, fiets, (deel-/trein)taxi’s zowel in het woon-werkverkeer als in het zakelijke verkeer. Dit vergt acties en nieuwe producten van aanbieders en dienstverleners op het gebied van vervoer. Een manier om deze marktontwikkeling te ondersteunen is het gecombineerde gebruik van vervoersmodaliteiten door reizigers fiscaal te belonen door bijvoorbeeld in de fiscale behandeling van de kosten voor woon-werkverkeer en van de auto van de zaak ook (meer) met de kosten van het gecombineerde gebruik rekening te houden. Deze fiscale begeleiding moet natuurlijk wél passen in de keuze die wordt gemaakt op het terrein van de fiscale begeleiding van reiskosten.

4.4 Eigen woning

¹  In de RCO-nota «Spits stop-naschrift» van januari 1997 wordt ondernemingen dringend geadviseerd werknemers met een auto van de zaak kosten in rekening te brengen voor het gebruik van deze auto voor woon-werkverkeer en voor privé-doeleinden.

²  Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, juli 1991, blz. 77.

Internationaal beschouwd is het Nederlandse fiscale regime op het punt van de onbeperkte hypothecaire renteaftrek het ruimst. Het zou denkbaar zijn het regime zodanig aan te passen dat het meer overeenkomt met dat van andere landen. Een dergelijke aanpak kan voordelen opleveren; ruimte voor lagere tarieven en het wegnemen van verstoringen op de kapitaalmarkt die het gevolg kunnen zijn van de fiscale faciliëring van het eigen huis. Bij de eigen woning gaat het echter als regel om langlopende verplichtingen waarmee ook de fiscale wetgever rekening zal moeten houden. Een regimewijziging die tot aftrekbeperkingen en daarmee opbrengsten voor de schatkist leidt, is dan ook geen realistische optie. Daar komt nog bij dat een beperking in het regime niet alleen zal leiden tot negatieve inkomenseffecten, maar ook tot gevolgen voor de woningmarkt en de bouwsector. Een eventuele overgangsregeling zou daarvoor een onvoldoende oplossing kunnen bieden. Voor een herzien stelsel wordt dan ook het bestaande regime voor de eigen woning tot uitgangspunt genomen; het saldo van het huurwaardeforfait en hypothecaire rente (en andere wettelijke lasten) wordt betrokken in het oplopende schijventarief. Indien de thans bestaande mogelijkheid om persoonlijke-verplichtingenrente af te trekken verder zou worden beperkt of zou vervallen, zal de regeling met betrekking tot de aftrekbare hypotheekrente zodanig moeten worden vormgegeven dat zeker wordt gesteld dat uitsluitend die rente in aftrek kan worden gebracht die daadwerkelijk samenhangt met de financiering van de verwerving, het onderhoud, of de verbetering van de eigen woning. De commissie-Stevens heeft in dit kader de gedachte geopperd schuldfinanciering van de eigen woning in aanmerking te nemen tot maximaal 110% van de aankoopwaarde en alleen aftrek van de rente op die lening toe te staan.²

Een optie waaraan met name om redenen van vereenvoudiging zou kunnen worden gedacht, is een regime-wijziging die budgettair neutraal kan worden vormgegeven. Deze optie omvat het afschaffen van het huurwaardeforfait en het beperken van de hypothecaire renteaftrek tot circa 70%. Opgemerkt wordt dat ook volgens het huidige regime de hypothecaire rente de facto niet leidt tot een 100%-aftrek; in aftrek komt het betaalde bedrag aan hypothecaire rente verminderd met het huurwaardeforfait. Volgens macro-cijfers komt daardoor circa 70% van de hypothecaire rente in aftrek. Een dergelijke budgettair neutrale regimewijziging zal in veel gevallen vrijwel inkomensneutraal dan wel voordelig zijn voor eigenaren-bewoners met geen, kleinere of gemiddelde hypothecaire leningen – veelal de oudere generatie – en nadelig voor eigenaarbewoners met hoge hypothecaire leningen. Daarnaast is een voordeel dat in deze optie het veel bediscussieerde huurwaardeforfait verdwijnt. Bezwaarlijk is dat een dergelijke regimewijziging de drempel verhoogt voor degenen die voor het eerst een huis kopen en zijn aangewezen op een volledige financiering. Ook de doorstroming naar een duurdere woning wordt minder aantrekkelijk, hetgeen het streven naar een evenwichtige verdeling van de woningvoorraad bemoeilijkt. Naast het bezwaar dat het probleem van de hoge aanvangslasten wordt verscherpt, zal ook de onzekerheid over de duurzaamheid van de aftrekbaarheid van hypotheekrente toenemen. Wijzigingen in een percentage, zoals al snel zal worden gezegd, zijn gemakkelijker door te voeren dan een wijziging van een systeem van volledige aftrekbaarheid.

Een en ander onderstreept de hiervoor getrokken conclusie over het handhaven van de huidige regeling met betrekking tot de eigen woning. Dit geldt ook voor de diverse mogelijkheden ter financiering van een eigen woning, bijvoorbeeld door middel van een kapitaalverzekering. In box 6.7 wordt hierop nader ingegaan. Bij lagere marginale tarieven zal overigens het budgettair belang van de regeling afnemen.

4.5 Buitengewone lasten

In tabel 4.1 is aangegeven dat de heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting met f 2,7 miljard wordt versmald ten gevolge van de buitengewone-lastenaftrek. Meer dan de helft van dit bedrag heeft betrekking op de kosten van ziekte, bevalling, adoptie en overlijden. De praktijk leert dat met name de regeling voor gehandicapten en chronisch zieken (praktische) knelpunten kent. In overleg met de Nationale commissie Chronisch Zieken en vertegenwoordigers van verschillende gehandicaptenorganisaties wordt thans de uitwerking en toepassing van deze regeling onderzocht. De uitkomsten daarvan worden bij een eventuele aanpassing betrokken.

In de Bouwstenennotitie is een uitgebreide inventarisatie gemaakt van de mogelijkheden tot grondslagverbreding in de buitengewone-lastensfeer. Daarbij komt in elk geval naar voren dat een aftrek voor de kosten van levensonderhoud van naaste verwanten ouder dan 27 jaar mede door de ontwikkelingen in ons sociale-zekerheidsstelsel achterhaald is en zou kunnen vervallen. In verband met de gedachte om in de sfeer van de inkomsten uit arbeid de werkelijke kostenaftrek te schrappen (zie paragraaf 4.2.2), zou de bestaande buitengewone-lastenaftrek voor studiekosten zodanig kunnen worden vormgegeven dat een regeling ontstaat die betrekking heeft op alle kosten van scholing/opleiding, voor zover deze een bepaalde drempel te boven gaan.

De regeling voor kinderopvangkosten is neergelegd in de buitengewone lastenaftrekregeling. Het is de vraag of deze laatste regeling daarvoor wel geëigend is. Bovendien geldt de bestaande kinderopvangregeling als ingewikkeld. Het is mogelijk de afzonderlijke buitengewone-lastenaftrek voor kinderopvang te vereenvoudigen. Onder het huidige regime zijn de kosten van kinderopvang (kinderen jonger dan 13 jaar) aftrekbaar voorzover zij meer belopen dan de ouderbijdragen van de adviestabel kinderopvang. Bij het bepalen van de maximale omvang van de aftrek worden uitgaven ter zake van kinderopvang voor ten hoogste f 10 623 per kind (bedrag 1997) in aanmerking genomen. Deze bovengrens moet voorkomen dat extreem hoge kosten van kinderopvang in aftrek kunnen worden gebracht. Een gedachte zou zijn de aftrek van kosten van kinderopvang te vereenvoudigen door voor de fiscale aftrekbaarheid geen tabel meer te hanteren. Denkbaar is ook de kinderopvangregeling om te zetten in een belastingkorting.

De kosten van kinderopvang maken ook deel uit van een verkenning in het kader van de operatie Marktwerking, Deregulering en Wetgevingskwaliteit. In een bijlage bij de nota Kansen op combineren¹ is een technische variant uitgewerkt die het effect toont van een aanpassing gericht op verbetering van met name de inkomenspositie van de lagere inkomensgroepen. Deze rapporten zullen bij een eventuele aanpassing betrokken worden. Dat geldt eveneens voor de in hoofdstuk 8 geschetste tegemoetkoming voor alleenverdieners en alleenstaande ouders met jonge kinderen.

4.6  Persoonlijke verplichtingen en giftenaftrek

In hoofdstuk 6 wordt op de persoonlijke-verplichtingenrente ingegaan. Het onderwerp lijfrenten komt aan de orde in de hoofdstukken 5 en 6. Op dit moment is er geen aanleiding ten aanzien van de persoonlijke verplichtingen, andere dan rente of lijfrentepremies, wijzigingen in het huidige regime voor te stellen.

In paragraaf 4.10 van de Bouwstenennotitie is de giftenaftrek uitgebreid aan de orde geweest. Daarin wordt aangegeven dat dit een regeling is met een niet-fiscale doelstelling. Gelet op het maatschappelijk belang van de giftenaftrek ligt het niet voor de hand hier een beperking aan te brengen.

4.7  Premieheffing werknemersverzekeringen: naar één loonbegrip

¹ Nota Kansen op combineren, Arbeid, Zorg en Economische Zelfstandigheid, Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, september 1997, kamerstukken II 1997/98, 25 667, nr. 1.

Voor werkgevers brengt uniformering van de premiegrondslag voor de werknemersverzekeringen en de grondslag voor de loonbelasting voordelen mee vanwege een verlichting van administratieve lasten, in het bijzonder door vereenvoudiging van de salarisadministratie. Voor werknemers leidt deze vereenvoudiging tot een inzichtelijker loonoverzicht.

Er is een nauwe relatie tussen de premieheffing werknemersverzekeringen en de verstrekking van uitkeringen op basis van de werknemersverzekeringen. Bij de premieheffing werknemersverzekeringen blijkt het verzekeringskarakter onder meer uit het gegeven dat premie wordt geheven tot een bepaald maximum en dat bij de uitkeringsverstrekking ook een bepaald maximumdagloon geldt. Momenteel wordt gewerkt aan maatregelen om het gegevens- en betalingsverkeer bij de premieheffing werknemersverzekeringen en de uitkeringsverstrekking te beperken. De equivalentiegedachte binnen de sociale werknemersverzekeringen komt daardoor beter tot uitdrukking, omdat per individuele werknemer blijkt voor welk(e) loon(-elementen) hij verzekerd is. Bij het uniforme loonbegrip binnen de sociale werknemersverzekeringen wordt uitgegaan van de elementen in het uitkeringsdagloon. Het is de bedoeling dat met de polisadministratie bij een aanvraag om een uitkering geen extra gegevens meer aan de werkgever gevraagd behoeven te worden.

Een van de verschillen tussen premieloon en loon voor de loonheffing betreft de aftrekbaarheid van premies voor de werknemersverzekeringen. De Commissie voor de belastingherziening (1991), veelal aangeduid als commissie Stevens, heeft reeds voorgesteld om de op werknemers verhaalde premies voor de werknemersverzekeringen niet langer in aftrek toe te laten. Hierdoor vindt coördinatie plaats van het loon voor de loonheffing met het premieloon en het uitkeringsloon. Het schrappen van deze aftrek leidt tot negatieve inkomenseffecten voor werknemers en tot een verzwaring van de lastendruk op arbeid. Dit negatieve effect kan worden gecompenseerd door de opbrengst te gebruiken voor tariefverlaging of voor het financieren van een ruimere algemene arbeids-toeslag. Deze laatste mogelijkheid heeft als voordeel dat de opbrengst volledig wordt teruggesluisd naar werknemers en derhalve niet leidt tot een verzwaring van de lastendruk op arbeid.

Overigens is er vanaf 1998 alleen nog sprake van een werknemersdeel in de premieheffing voor de WW. Al met al is het belang van de werknemerspremies daarmee aanmerkelijk kleiner dan ten tijde van het verschijnen van het rapport van de commissie Stevens; het gaat thans nog om een budgettair belang van f 2,9 miljard (zie tabel 4.1). Er zijn ook bezwaren verbonden aan het schrappen van de aftrek van premies werknemersverzekeringen. Zo ontstaat, zeker in theorie, dubbele heffing als de uitkering te zijner tijd ook weer belast wordt. Ten overvloede zij opgemerkt dat deze beschouwingen, vanwege het eigen karakter daarvan, geen betrekking hebben op de ziekenfondspremie.

4.8 Samenvatting

In dit hoofdstuk zijn buiten de winstsfeer de mogelijkheden verkend voor een grondslagverbreding in de loon- en inkomstenbelasting. Daarbij zijn de belangrijkste grondslagversmallers in beeld gebracht. De vier grootste versmallers zijn de belastingvrije sommen, de hypotheekrente-aftrek, het pensioenregime en het arbeidskostenforfait. Deze «grootversmallers» nemen ruim 80% van de totale grondslagversmalling voor hun rekening. Het aandeel van de belastingvrije sommen daarin is verreweg het grootst: 50% van de totale grondslagversmalling. Zouden bij een belastingherziening de «grootversmallers» volledig buiten schot blijven, dan is de ruimte die resteert voor een grondslagverbreding in de loon- en inkomstenbelasting en daarmee voor een budgettair neutrale tariefverlaging zeer gering.

Dit hoofdstuk geeft ook aan dat in de sfeer van de «kleinversmallers» gedacht kan worden aan het volledig schrappen van werkelijke kosten-aftrek en aanpassing van het reiskostenregime in het kader van een mogelijke invoering van een algemene arbeidstoeslag.

• 5. 

  OUDEDAGSVOORZIENINGEN

5.0 Inleiding

¹ Rapport van de werkgroep Fiscale behandeling van pensioenen, Ministerie van Financiën, september 1995, kamerstukken II 1995/96, 24 328, nr. 1.

In dit hoofdstuk wordt de fiscale behandeling van vermogensvorming ten behoeve van de oude dag nader beschouwd. Dat stelsel is in de loop der jaren ontstaan uit zeer diverse achtergronden. Zo is er een invalshoek vanuit de pensioenen voor werknemers; het ontzien van ondernemerswinst met het oog op de oudedagsvoorziening; lijfrente- en kapitaalverzekeringen en de vrije vermogensvorming als aanvulling van de bestedingsruimte voor de oudedag. De fiscale behandeling is niet voor alle vormen gelijk. Zo worden contractuele besparingen fiscaal gunstiger behandeld dan vrije besparingen. Dat is een reden temeer om in het kader van deze verkenning hiernaar te kijken. Hierbij speelt het evenwicht tussen de diverse vormen van oudedagsvoorzieningen een rol, maar ook het feit dat, zoals in de andere hoofdstukken naar voren komt, aftrekposten en de behandeling van vermogensinkomsten herbezinning vergen. Op pensioenen is de zogenoemde – internationaal gebruikelijke – omkeer-regel van toepassing. Deze zorgt ervoor dat niet de pensioenaanspraken, maar de pensioenuitkeringen worden belast. De belastingheffing sluit op die manier goed aan bij het moment waarop het pensioeninkomen feitelijk wordt genoten. Ook is dit de enige manier om de feitelijk genoten pensioenen te belasten en niet een op voorhand berekende aanspraak die achteraf groter of kleiner kan uitvallen.

Mede gelet op de grote omvang van de pensioenbesparingen en de lange termijn waarover pensioen wordt opgebouwd, lijkt het niet verstandig om bij de fiscale behandeling van dit deel van de oudedagsvoorzieningen majeure wijzigingen door te voeren (zie box 5.1 over de omkeerregel). De fiscaliteit kan ook in de toekomst het voertuig blijven van begeleiding van oudedagsvoorzieningen. Net als thans kan in de fiscale pensioenwetgeving als uitgangspunt dienen hetgeen gegeven de maatschappelijke opvattingen wordt gezien als het aanvaardbaar geachte niveau van een pensioen. In box 5.1 worden enkele nadere beschouwingen gewijd aan de omkeerregel. Met betrekking tot het aspect van de belastingdruk op pensioen kan nog worden gewezen op de aan het rapport van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (rapport Witteveen)¹ ontleende voorbeelden inzake de belastingdruk op pensioen die de werking van de omkeerregel illustreren (bijlage VI). Dit voert tot de conclusie dat een nadere bezinning op de fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen enerzijds gericht moet zijn op het faciliëren van maatschappelijke trends in de sfeer van keuzevrijheid en marktwerking. Anderzijds moeten mogelijkheden tot onbedoeld gebruik worden weggenomen en knelpunten met inbegrip van ongelijke behandeling tussen vergelijkbare producten of aanbieders daarvan worden opgeruimd. Zo dient een systeem van oudedagsvoorzieningen niet de mogelijkheid te bieden tot excessief gefacilieerd sparen en zal het de heffingsrechten in internationaal verband moeten zekerstellen. Ook zal het neutraler moeten zijn ten opzichte van de verschillende mogelijkheden voor sparen voor de oude dag.

Internationaal gezien is het Nederlandse fiscale regime voor pensioenen en lijfrenten ruimhartig. Zo behoort Nederland tot de koplopers wat betreft het bedrag dat in een jaar in totaal aan oudedagsvoorziening aftrekbaar is. Het bestaande fiscale regime voor oudedagsvoorzieningen leidt tot belastinguitstel. Daarnaast brengt dit regime mee dat in de uitkeringsfase veelal een lager tarief van toepassing is dan in de opbouwfase. Zowel de heffingsgrondslag als de belastingopbrengst worden daardoor negatief beïnvloed. Daar komt nog bij dat het bestaande regime het risico heeft niet bestand te zijn tegen de groeiende mobiliteit van burgers. Dit kan ertoe leiden dat pensioenuitkeringen en lijfrenten in toenemende mate niet meer in Nederland, maar elders worden belast;

veelal in landen met lagere tarieven. Deze ontwikkeling leidt tot een uitholling van de heffingsgrondslag en derhalve tot belastingderving. Vanuit de optiek van de fiscale regeling en vanuit de wens de betrokkenheid van individuen bij hun oudedagsvoorziening te vergroten zou gedacht kunnen worden aan het vaststellen van een «oudedagsparaplu», dat wil zeggen één oudedagsplafond ten behoeve van de fiscale begeleiding van alle mogelijke oudedagsvoorzieningen: collectieve pensioenen, lijfrenteverzekeringen, eigen spaarvoorzieningen, de fiscale oudedagsreserve (FOR) van ondernemers, etc. Dat oudedagsplafond zou bepaald kunnen worden door het regime zoals dat voortvloeit uit de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen en dat wordt opgenomen in de loonbelasting. In de ruimte die dat plafond biedt zit in de eerste plaats het collectief opgebouwde pensioen. Het restant kan men individueel invullen, hetzij via een lijfrenteverzekering hetzij via een speciale aan voorwaarden gebonden oudedagsspaar- of beleggingsrekening. Dit geheel zou dan een eigen fiscale behandeling krijgen die dan los staat van het regime voor vermogensinkomsten zoals dat in hoofdstuk 6 zal worden beschreven.

Met de hiervoor beschreven opzet met een oudedagsplafond wordt aansluiting gevonden bij de wens om de kosten van collectieve pensioenregelingen zo veel mogelijk te beperken. Een geïntegreerde aanpak van collectieve en individuele pensioenopbouw zou tevens de duidelijkheid kunnen bieden die bij kan dragen aan afspraken tussen sociale partners en het kabinet over de totale pensioenopbouw en over een verschuiving daarbinnen van collectieve pensioenopbouw naar een meer individuele pensioenopbouw. Zo zou een dergelijk stelsel bij kunnen dragen aan een vergroting van het kostenbewustzijn op dit punt bij individuele werknemers.

box 5.1: De omkeerregel

In het huidige belastingstelsel vindt belastingheffing over pensioenen plaats op basis van de zogenoemde omkeerregel. Deze houdt in dat de door de werkgever toegekende pensioenaanspraken onbelast zijn, de pensioenpremies die voor rekening komen van de werknemer aftrekbaar zijn en de uitgekeerde pensioentermijnen integraal worden belast. Een belangrijk element in deze systematiek is dat het behaalde rendement op de gereserveerde bedragen niet tussentijds, maar pas bij uitkering van de pensioentermijnen automatisch in de loon- en inkomstenbelasting wordt betrokken. De doelstelling van de huidige fiscale behandeling van pensioensparen berust vooral op het bevorderen van de opbouw van aanvullende oudedagsvoorziening (contractuele pensioenbesparingen, zowel collectief als individueel).

De omkeerregel betekent een fiscale faciliëring van contractuele besparingen. Dit voordeel komt tot stand doordat bij contractuele besparingen, anders dan bij vrije besparingen, de inleg aftrekbaar is en de uitkering belast is tegen een gemiddeld genomen lager tarief. Voorts vindt bij contractuele besparingen geen jaarlijkse heffing plaats tegen het marginale tarief over het behaalde rendement van de besparing, maar vindt belastingheffing plaats bij latere uitkering tegen een lager gemiddeld tarief. Daar komt bij dat in het huidige stelsel het IB/LB/PH-heffingstarief over de eerste schijf voor 65- hoger is dan voor 65+.

Indien de omkeerregel voor nieuw op te bouwen rechten zou worden afgeschaft, dan zouden met onmiddellijke ingang substantieel hogere belastinginkomsten worden gegenereerd. De pensioenpremies zijn dan niet meer aftrekbaar c.q. worden tot het belastbaar loon gerekend. De belastinggrondslag zou in het eerste jaar, rekening houdend met de doorwerking naar het lijfrenteregime en de dotaties aan de fiscale oudedagsreserve, met circa f 33 miljard toenemen, wat een extra belastingontvangst impliceert van circa f 15 miljard. Daar staat tegenover dat het pensioen dat via die premies wordt opgebouwd later onbelast blijft. Een gelijke fiscale behandeling van contractuele besparingen ten opzichte van vrije besparingen zou tevens de invoering van (een vorm van) een rendementsbelasting bij pensioenfondsen of anderszins een heffing over de rendementen impliceren. Indicatieve berekeningen van het CPB leren dat de opbrengst van een rendementsbelasting over de nieuwe aanspraken in de periode 2000-2035 hoger kan uitvallen dan de derving van belasting over uitkeringen die voortvloeien uit die nieuwe aanspraken (zie grafiek).

Belastingderving pensioentermijnen versus opbrengsten rendementsheffing

jaar

belastingderving pensioenen rendementsheffing (25% over 4%)Xbudgettair saldo

Afschaffen van de omkeerregel en introductie van een rendementsheffing zou betekenen dat:

– fiscale neutraliteit ten aanzien van de verschillende typen besparingen zou worden bereikt, hetgeen de werking van financiële markten en een marktconforme allocatie van besparingen en investeringen bevordert. Ook zou een vereenvoudiging van de huidige regelgeving met betrekking tot pensioenen, lijfrenten en fiscale oudedagsreserve worden gerealiseerd en zou een fiscale weglek als gevolg van emigratie van ouderen worden verminderd;

– door terugsluis van de extra belastingopbrengst zou een aanzienlijke verlaging van tarieven kunnen worden gerealiseerd.

Aan het afschaffen van de omkeerregel zijn evenwel financieel en sociaal economische risico’s en bestuurlijke en uitvoeringstechnische problemen verbonden.

– A priori impliceert het afschaffen van de omkeerregel dat belastingheffing naar voren wordt gehaald. Dit effect dient mede te worden bezien in het licht van de vergrijzing van de bevolking. In de periode tot 2035 zal de grijze druk (het aantal 65+-ers ten opzichte van de potentiële beroepsbevolking) immers verdubbelen. Dat zal leiden tot een aanzienlijke stijging van de collectieve uitgaven ten behoeve van de 65+-ers in de toekomst. In huidige systematiek staat daar de belastingopbrengst op pensioenuitkeringen

8

2

0

-2

tegenover (parallelliteit). Bij het afschaffen van de omkeerregel zou het derhalve essentieel zijn dat de per saldo optredende meeropbrengsten van de eerdergenoemde rendementsheffing niet worden verzilverd, maar structureel worden gereserveerd ten einde de hogere belastingderving in de periode na 2035 op te vangen. Dit stelt wel zeer hoge eisen aan de budgettaire discipline. Anders bestaat het risico dat de meeropbrengsten van de rendementsbelasting niet beschikbaar zijn voor de financiering van de collectieve uitgaven op het moment dat de vergrijzing op zijn hoogtepunt is.

Overigens zal in de periode 2000–2035 de gemeten collectieve lastendruk per saldo stijgen en in de periode daarna dalen als gevolg van het saldo van de rendementsheffing en belastingderving op de uitkeringen. Relevant voor de reële economie is hier de vraag hoe dit uitwerkt op de pensioenpremie. Bij het vaststellen van de pensioenpremie wordt het op lange termijn gecumuleerde effect in beschouwing genomen. Uit de eerder gememoreerde CPB-becijferingen komt naar voren dat de pensioenpremies gemiddeld genomen nagenoeg ongewijzigd blijven.

– In de tweede plaats bestaat het sociaal-economische risico van een opwaartse druk op de lonen met economische risico’s op de langere termijn, met name voor de werkgelegenheid. Dit kan in de eerste plaats optreden indien de bruto pensioenaanspraken niet worden verlaagd, rekening houdend met het gegeven dat pensioenuitkering niet meer belast zal zijn. Bij rationeel gedrag wijzen de eerder genoemde globale berekeningen uit dat de pensioenpremie nagenoeg ongewijzigd kan blijven. Een tweede risico treedt op indien de lastenverzwaring uit hoofde van het schrappen van de aftrekbaarheid van de pensioenpremies niet volledig wordt teruggesluisd naar degenen die deze verzwaring ondervinden. Geïsoleerd bezien, is er bij terugsluis in de vorm van generieke tariefverlagingen sprake van weglek naar andere categorieën belastingplichtigen, met name inactieven en postactieven, die geen nadeel ondervinden van het vervallen van de omkeerregel. Dit impliceert – bij een budgettair neutrale stelselherziening – over het geheel genomen negatieve koopkrachteffecten voor werknemers, hetgeen tot de genoemde opwaartse druk op de lonen kan leiden, en positieve effecten voor andere belastingplichtigen. Daarom zou een dergelijke wijziging deel uit moeten maken van een breder pakket van wijzigingen, waarin het saldo van de koopkrachteffecten een evenwichtig beeld geeft.

Behalve risico’s van financieel en sociaal-economische aard, zijn er bestuurlijke en uitvoeringstechnische problemen.

– Het bestuurlijke probleem is van inkomenspolitieke aard. Bij afschaffing van de omkeerregel zullen pensioenuitkeringen niet meer belast zijn. Daarmee verliest de overheid een instrument om de inkomensverdeling tussen jongeren en ouderen bij te sturen door het aanpassen van de belastingen op pensioenuitkeringen; pensioenen worden immers belastingvrij. – Voorts is sprake van uitvoerings- en waarderingsproblemen. Zo is het bijvoorbeeld de vraag of pensioentermijnen gebaseerd op deels onbelaste en deels belaste aanspraken in de toekomst zelf ook uit een belast en een onbelast deel zullen bestaan of dat de belasting op bestaande pensioenaanspraken ineens wordt afgekocht bij de pensioenfondsen onder het gelijktijdig vervallen van de belastingclaim op toekomstige pensioentermijnen. Dit laatste behoeft overigens niet te betekenen dat deze belastingopbrengsten per definitie naar voren worden gehaald in de tijd. Een geleidelijke aflossing van de aldus ontstane belastingschuld, vergelijkbaar met het patroon van de belastingbetalingen over de pensioenuitkeringen in het huidige stelsel, is denkbaar. Hieraan zijn evenwel complexe waarderingsvraagstukken verbonden.

Gelet op de hierboven besproken financieel en sociaal-economische risico’s en bestuurlijke en uitvoeringstechnische problemen, wordt geen voorstel gedaan voor afschaffing van de omkeerregel. Binnen de huidige systematiek kan een meer marktconforme allocatie van besparingen worden bevorderd door één norm te stellen voor de fiscale aftrek voor oudedags-besparingen in brede zin (oudedagsparaplu). Hiermee wordt fiscale gelijkstelling binnen het fiscaal gefacilieerde oudedagsregime geïntroduceerd, terwijl het totaal van aanvullende oudedagsbesparingen dat onder de omkeerregel valt, wordt beperkt.

5.1 Fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen

5.1.1 Collectieve pensioenen

Belastingheffing over pensioenen vindt thans niet plaats op het moment van toekenning van de aanspraak, maar op het moment van het genieten van de pensioentermijnen (de zogenoemde omkeerregel). Pensioenpremies die voor rekening van de werknemer komen zijn aftrekbaar. Ook de rente(aangroei) en de andere beleggingsresultaten van het uit de premies gevormde pensioenvermogen worden tijdens de aangroei-periode niet belast.

Een matiging van de kosten van pensioenen is van belang om de belastingopbrengst niet verder te laten eroderen. Het wetsvoorstel naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen dat het kader stelt voor de fiscaal aanvaardbare omvang van collectieve pensioenregelingen zal – samen met een eventueel convenant tussen overheid en sociale partners – daaraan kunnen bijdragen. Dat behoeft op zich niets te veranderen aan het fiscale uitgangspunt bij de pensioenopbouw, namelijk dat pas belasting wordt geheven bij de uitkering van het pensioen. Daardoor blijven pensioenbesparingen tot belastinginkomsten leiden op het moment dat de vergrijzing op zijn hoogtepunt is. Een adequaat niveau van oudedagsinkomen zal daardoor de druk op de collectieve uitgaven van de kosten van zorg voor ouderen verlichten.

Voorts is het wenselijk een kader te creëren dat de budgettaire beheersbaarheid op de langere termijn garandeert. De werkgroep Fiscale behandeling pensioenen heeft daarvoor al een adequaat kader aangegeven. Bij de implementatie van die voorstellen zal, waar het gaat om de afstemming tussen de verschillende elementen die samen de oudedagsvoorziening bepalen, al zoveel mogelijk rekening worden gehouden met deze verkenning. Deze werkgroep heeft als uitgangspunt gekozen voor de veel gebruikte eindloonregeling. Voor middelloon- en beschikbare-premieregelingen moet een vertaalslag worden gemaakt.

5.2.1 Individuele vrijwillige oudedagsvoorzieningen

Naast de collectieve pensioenvoorziening via de werkgever wordt in veel gevallen ook individueel voor de opbouw van pensioen gezorgd via het lijfrenteregime, de fiscale oudedagsreserve en via andere vormen van individueel sparen. Het lijfrenteregime zou beter afgestemd moeten worden op de reële behoeften om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. Daarmee zou ook een bijdrage geleverd worden aan grondslagverbreding. Ook in hoofdstuk 6 inzake het vermogen wordt, in het licht van het complex van sparen, lenen en beleggen, hier nader op ingegaan.

Zoals hiervoor is aangegeven is de gedachte om de lijfrente-aftrek een plaats te bieden onder de zogeheten oudedagsparaplu. In het kader van een belastingherziening zou het lijfrenteregime zodanig aangepast kunnen worden dat dit regime meer wordt toegespitst op een reële behoefte om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. Daartoe kunnen de eerste, tweede en derde tranche worden vervangen door één aftrek (met een nader te bepalen maximum) voor belastingplichtigen voor wie geldt dat zij op een bepaalde leeftijd een tekort hebben in hun oudedagsvoorziening. Reeds opgebouwde rechten (lijfrente- en/of kapitaalverzekeringen) die buiten de «oudedagsparaplu» zouden vallen, zullen gerespecteerd worden. In het kader van de pensioenparaplu vindt van jaar tot jaar een beoordeling plaats ten aanzien van de opbouw in dat jaar. Buiten de opbouw op basis van een collectieve regeling dient daarbij elk jaar te worden bezien in hoeverre onder de pensioenparaplu ruimte is voor een aanvullende opbouw op individuele basis. Indien de oudedags-paraplu op andere wijze wordt overschreden, zal voor dat deel de fiscale faciliteit niet van toepassing zijn.

Wie nu op andere wijze dan via het lijfrenteregime een voorziening voor de oude dag op wil bouwen, bijvoorbeeld door zelf te sparen of te beleggen, zal doorgaans geconfronteerd worden met een vorm van heffing over de vermogensinkomsten voor zover de resultaten thans al in de belastbare grondslag zijn begrepen. Daar staat tegenover dat de uiteindelijke ontsparingen onbelast zullen zijn. Vanuit een oogpunt van verdere flexibilisering en gelijke behandeling van verschillende producten voor de oudedag is een dergelijke afwijkende behandeling van eigen besparingen die uiteindelijk bedoeld zijn voor de oudedagsvoorziening, minder gewenst. Bij een aanpassing zou dus ook bezien moeten worden in hoeverre de ruimte voor die individuele aanvulling, binnen de kaders die moeten worden gesteld om de fiscale claims te waarborgen, kunnen worden benut voor een zo ruim mogelijke groep producten die het karakter hebben van een voorziening voor de oudedag. De tendens tot versobering van collectieve pensioenregelingen en vergroting van de individuele keuzevrijheid biedt de mogelijkheid om voor individueel maatwerk aan te sluiten bij de opbouwmogelijkheden in de sfeer van de loonbelasting, onder gelijktijdige integratie van het lijfrenteregime. Daartoe zou een overkoepelende «pensioenparaplu» of pensioenplafond vastgesteld moeten worden. De oudedagsvoorziening mag niet leiden tot vermindering van de fiscale faciliëring van het collectieve deel verder dan in de nota Werken aan zekerheid¹ is voorzien.

Deze zogeheten pensioenparaplu bepaalt dan het maximum-pensioen dat in enig jaar ten laste van de fiscus zou mogen worden opgebouwd, opzij gezet dan wel gespaard met het oog op de verzorging van de oudedag. In het rapport van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen is aangegeven dat in het algemeen een pensioen van 70% eindloon maatschappelijk als «goed» wordt gekenschetst. Als een soortgelijke norm zou worden gehanteerd voor de hoogte van de oudedagsparaplu dan zouden fiscaal erkende pensioenregelingen geen nadere toetsing vergen. Dat geldt evenzeer voor de fiscale oudedagsreserve van de ondernemer, voor zover er geen cumulatie van beide zou optreden. Ter beoordeling van de vraag of in enig jaar ruimte bestaat voor het opbouwen van andere fiscaal gefacilieerde voorzieningen zouden sleutels moeten worden vastgesteld. Met behulp daarvan moet worden bepaald hoe groot, gegeven de fiscaal gefacilieerde pensioenaanspraak c.q. de fiscale oudedagsreserve, de resterende ruimte onder de pensioenparaplu _{1 Ministerie van Sociale Zaken en Werkgele-}        is. De techniek kent vele mogelijkheden tot het vaststellen van zulke

_{genheid, september 1997, kamerstukken II}           sleutels. In de meest eenvoudige vorm wordt vanuit het fiscale inkomen

1996/97, 25 010, nrs. 1 en 2.                              van het desbetreffende jaar teruggerekend hoeveel het maximaal reserveerbare bedrag is. De in een jaar verkregen pensioenaanspraak op grond van een collectieve pensioenregeling moet dan, berekend naar actuariële maatstaven, worden omgerekend naar een premiebedrag. Is dat premiebedrag (verhoogd met een eventuele FOR-dotatie) lager dan het maximaal reserveerbare bedrag, dan is er ruimte voor een extra aftrek. Is het hoger dan blijft de pensioenopbouw, conform hetgeen hiervoor is opgemerkt, intact.

Een veel ingewikkeldere methode is om de actuele opbouw plus hetgeen in het verleden aan pensioen, FOR, lijfrente en kapitaalverzekering al is opgebouwd, in ogenschouw te nemen en dit ook fictief te extrapoleren naar het waarschijnlijk te behalen niveau van de oudedagsvoorziening. Extra opbouw zou dan alleen kunnen als aannemelijk wordt gemaakt dat zonder die extra opbouw onvoldoende kan worden opgebouwd; daarbij zal wel aandacht moeten worden besteed aan de zogenoemde backservice. De verdere invulling van deze techniek gaat evenwel het bestek van deze verkenning te buiten.

box 5.2: Pensioen op basis van eind- en middelloon of op basis van beschikbare premie

Als de pensioentoezegging berust op een jaarlijks beschikbare premie («defined contribution») is het eindresultaat (de hoogte van het pensioen) op voorhand niet bekend. Dat resultaat zal afhangen van de beschikbare premie in volgende jaren (carrière), van het beleggingsrendement en de inflatie. Pas bij pensionering is duidelijk welk kapitaal er beschikbaar is voor het pensioen. Het eindresultaat is niet gegarandeerd en het risico ligt geheel bij de werknemer.

Zowel bij eindloonregelingen als bij middelloonregelingen vormt het loon de basis van de pensioentoezegging. Er wordt dan een pensioenaanspraak gedefinieerd die is uitgedrukt in een bepaald pensioenresultaat en niet in geld of in een premiebedrag («defined benefit»). In een middelloonregeling wordt elk dienstjaar een deel van het pensioen opgebouwd. De som van de opbouw in elk dienstjaar is het uiteindelijke pensioen. Vaak is een middelloonregeling wel geïndexeerd. Dat wil zeggen dat het pensioen achteraf verhoogd wordt als gevolg van indexatie volgens de algemene loonontwikkeling en/of de prijsinflatie. In een middelloonregeling leveren jaren met een laag salaris dan ook een lage pensioenaanspraak op.

In een eindloonregeling is het laatstverdiende salaris de grondslag voor het pensioen. Er vindt jaarlijks opbouw plaats over het salaris van dat jaar en bij elke salarissprong en bij verhogingen op grond van de algemene salarisontwikkeling moet alsnog pensioen over de voorgaande dienstjaren gefinancierd worden (backservice). Het kenmerkende verschil met middelloonregelingen is dus dat bij eindloonregelingen een latere salarisverhoging óók leidt tot het verhogen van het pensioen over de jaren met een lager loon. Ook als andere veranderingen in de pensioengrondslag worden aangebracht, bijvoorbeeld bij een verlaging van de franchise (de voet van het inkomen waarover geen pensioenopbouw plaatsvindt), moet aanvullende opbouw over de voorgaande dienstjaren plaatsvinden. Afzonderlijke indexatie is in dit systeem niet nodig. Veel pensioenregelingen kennen een zogenoemd gemitigeerd eindloon. Dat betekent dat het pensioen bijvoorbeeld gebaseerd wordt op het gemiddelde loon van de laatste vijf dienstjaren of dat loonsverhogingen boven de loontrend vanaf een bepaalde leeftijd niet meer meetellen. Als een toezegging wordt gedaan over de hoogte van het pensioen op een bepaalde datum ligt het financiële risico bij de werkgever. De werknemer weet vooraf hoe hoog zijn pensioen zal zijn. Alleen de carrière-ontwikkeling is een onzekere factor. De kosten worden mede bepaald door de vraag of het pensioen gebaseerd is op eindloon of op middelloon.

De verschillen komen vooral tot uitdrukking in de doorwerking van inflatie, beleggingsresultaat e.d. tijdens de opbouwfase. Bij een beschikbare premie is de ontwikkeling daarvan in beginsel voor rekening en risico van de pensioengerechtigde. Met de betaling van de premie heeft de werkgever aan al zijn verplichtingen voldaan. Bij een vaste toezegging op basis van het loon zijn de ontwikkeling van inflatie, beleggingsresultaat e.d. in beginsel voor rekening en risico van de werkgever. In goede tijden zal de premie die hij betaalt laag zijn, in slechte tijden kunnen additionele premiebetalingen noodzakelijk zijn. Bij het ontwerpen van een regeling voor de (aanvullende) fiscale aftrek onder één zogeheten pensioenparaplu zullen al deze systemen herleid moeten worden tot één geuniformeerde grondslag.

De hiervoor bedoelde spaar- of beleggingsrekeningen voor pensioenopbouw zullen in verband met hun oudedagskarakter aan bepaalde voorwaarden moeten voldoen. In een dergelijk systeem zou er ook voor een deel voor gekozen kunnen worden om niet de storting aftrekbaar te laten zijn, maar het beleggingsrendement vrij te stellen. De eerste gedachte leidt tot een nieuwe aftrekpost, de tweede gedachte is vergelijkbaar met het regime zoals dat thans geldt voor kapitaalverzekeringen. Hierbij ligt het voor de hand dat levensverzekeringen die niet onder het pensioenplafond kunnen worden ingepast, behandeld worden als gewone beleggingsproducten. Ze zullen daarom het regime volgen dat zou kunnen resulteren uit hetgeen in hoofdstuk 6, inzake inkomsten uit vermogen wordt beschreven. Hier zou het stelsel van de nieuwe oudedagsparaplu adequaat moeten worden aangepast aan, zo men wil gezwaluwstaart met, een nieuw regime van vermogensinkomsten.

Uiteindelijk zal er dan een grotere neutraliteit zijn, waarmee binnen het individuele deel van de fiscaal begeleide oudedagsvoorziening de keuze voor de ene dan wel de andere vorm van sparen voor de oudedag minder fiscaal bepaald zal zijn. Als gekozen wordt voor één centraal uitgangspunt voor de omvang van alle fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen, waarbij de nieuwe grenzen van de opbouwmogelijkheden in het loonbelastingregime als oudedagsparaplu centraal worden gesteld en tevens een aanzienlijke tariefverlaging wordt bereikt, zal de budgettaire druk op beleggen via het voertuig van de oudedagsvoorzieningen kunnen afnemen. Ook een eventueel gematigd regime voor inkomsten uit vermogen kan daar aan bijdragen. Daarbij zal het noodzakelijk blijven goede en heldere afbakeningsregels te hebben. Het gaat op dit terrein voorts om grote financiële belangen zodat koerswijzigingen zorgvuldig moeten worden vormgegeven.

box 5.3: Intertemporele flexibiliteit

Een uitdagende gedachte is die van de intertemporele flexibiliteit. Met pensioenvoorzieningen is veel fiscaal gefacilieerd geld gemoeid. Gedurende de opbouwperiode kan men niet aan dat geld komen: het is immers voor de oude dag of voor een nabestaandenpensioen bestemd. Dat neemt niet weg dat er ook onderweg bestedingsmogelijkheden kunnen worden aangetroffen waarvan men zou kunnen betogen dat die een even «goed doel» zijn als het pensioen. Te denken valt dan aan studie, ouderschapsverlof of een sabbatical year. Bezien kan worden of het mogelijk is de belastingplichtige in staat te stellen een deel van het vermogen dat met fiscale begeleiding opzij is gezet voor de oude dag, ook voor dergelijke doeleinden aan te wenden. Op een later moment kan dan eventueel weer geld in de pensioenpot worden teruggestort.

Men zou zelfs nog aan verdergaande mogelijkheden kunnen denken, zoals het gebruiken van pensioenvermogen voor kapitaalinvesteringen als de start van een onderneming of de aankoop van een eigen huis. Overigens zal de onvermijdelijke heffing over vervroegd uitgenomen pensioenvermogen iets van de glans van die mogelijkheden afhalen.

Een dergelijke gedachte zal niet mogen leiden tot het in de kern aantasten van de pensioenvoorziening. Het ligt daarom voor de hand intertemporele flexibiliteit te beperken tot het individuele deel van de fiscaal begeleide oudedagsvoorziening (dat wil zeggen het deel dat uitgaat boven het collectieve, door de PSW bestreken deel), terwijl ook een periodiek maximum tot de te onderzoeken mogelijkheden behoort. Meer in het algemeen zou ook het extra budgettaire beslag tot randvoorwaarden kunnen leiden, evenals de te bewaken gelijke verhoudingen op de markt van financiële producten. Het is verder denkbaar de regeling voor het spaarloon ook in deze lijn te bezien.

¹ Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, september 1996, kamerstukken II 1996/97, 25 014, nr. 1.

box 5.4: Aspecten van een overkoepelende pensioendefinitie

De eenvoudigste manier om vast te leggen hoeveel pensioen een werknemer fiscaal gefacilieerd kan sparen is door aan te sluiten bij de jaarlijkse premie. De toegestane aftrek kan dan worden uitgedrukt als een percentage van het jaarloon. Als de collectief bepaalde premie minder bedraagt of er helemaal niet is, houdt men ruimte over voor individuele aanvullingen. Het eindresultaat is in een dergelijk stelsel niet van belang. Hoe beter de rendementen hoe beter het uiteindelijke pensioen zal zijn. Fiscaal is dat niet meer relevant – totdat de uitkeringen gaan vloeien en worden belast.

Ingewikkelder wordt het als de aanspraak het uitgangspunt is voor de fiscale faciliëring. Een pensioen dat is geformuleerd als een bepaalde aanspraak op een bepaalde leeftijd moet in evenzoveel jaarmoten worden gehakt als er (nog) dienstjaren te gaan zijn. Zo’n jaarmoot zou dus, als uitgegaan wordt van een wenselijk pensioen van 70% van het middelloon of van het eindloon, in beginsel voor iedereen anders moeten zijn, afhankelijk van het aantal dienstjaren. Toch wordt, omdat gelijk werk gelijk beloond moet worden, in de praktijk voor iedereen een gelijke jaarmoot toegestaan (vaak 1,75%), uitgedrukt als percentage van het (eind-)loon. Die moet zijn afgestemd op een voor grote groepen haalbaar aantal dienstjaren. De werkgroep Fiscale behandeling pensioenen koos voor 35 opbouwjaren als uitgangspunt. Een fors aantal mensen zal bij meer dienstjaren dan ook meer pensioen op kunnen bouwen. Probleem is hoe de jaarmoot moet worden vertaald in een deel van het actuele loon. Probleem is verder hoe andere oudedagsvoorzieningen onder dezelfde noemer kunnen worden gebracht, teneinde te beoordelen of ze nog binnen de normen van de pensioendefinitie blijven. Koppeling van de aftrekbare pensioenpremie aan het jaarloon betekent een verdergaande individualisering. Werknemers zullen meer zeggenschap over de door hen betaalde premie willen krijgen. Gevolg daarvan zou echter zijn dat solidariteitselementen in collectieve pensioenregelingen verminderen. In de nota Flexibilisering en verplichtstelling¹ heeft het kabinet aangegeven aan een aantal solidariteitselementen te hechten. Fiscale eenvoud en de ontwikkeling van de totale pensioenkosten zullen daarnaast in de uiteindelijke vormgeving van een overkoepelende pensioendefinitie belangrijke toetsstenen zijn.

5.1.3 Internationale belastingheffing over pensioenen

In internationale verhoudingen bestaat er een belangrijk knelpunt als het gaat om de belastingheffing over de pensioenuitkering. Als een werknemer verhuist naar het buitenland zijn de pensioenpremies in Nederland in mindering gebracht op het loon, terwijl de in het buitenland genoten uitkeringen in het algemeen aldaar worden belast (het woonlandbeginsel). Aangezien de heffing plaatsvindt op basis van de in het buitenland geldende regels, is het denkbaar dat het pensioen in de uitkeringsfase niet of tegen een laag tarief wordt belast. Door de toenemende mobiliteit van werknemers en gepensioneerden wordt dit aspect van groter belang.

Voor dit aspect zal in Europees verband voorlopig veel aandacht moeten blijven bestaan en afstemming moeten plaatsvinden. Er zijn drie wegen, die tegelijk kunnen worden bewandeld, om de huidige situatie te verbeteren en de claim van de Nederlandse schatkist te verstevigen. De eerste is de in hoofdstuk 2 genoemde Europese verordening waarbij het uitgangspunt is dat belastinguitstel legitiem is en dat de daaruit voortvloeiende claim gegarandeerd moet zijn. Allereerst is het daartoe noodzakelijk dat een heffingsrecht na een verhuizing in de gehele Europese Unie wordt erkend en geldend kan worden gemaakt. Daarnaast is een adequate informatie-uitwisseling en een goede vorm van invorderingsbijstand vereist. Een en ander zou zo moeten worden ingericht dat de bezwaren tegen volledige contractsvrijheid wegvallen en dat, zo enigszins mogelijk, wordt voorkomen dat de claim bij emigratie zou vervallen.

De tweede mogelijkheid is het aanpassen van bilaterale belastingverdragen. Oplossingsrichtingen zijn de invoering van een verrekenbare voorheffing of het vestigen van een heffingsrecht op naar het buitenland stromende pensioenuitkeringen dan wel het voorbehouden van het Nederlandse heffingsrecht ingeval het woonland feitelijk niet, of zeer matig heft. Dit vergt wel vele jaren van onderhandelingen en is ook afhankelijk van de bereidheid van de verdragspartners, maar dit al ingezette proces levert wel resultaat op.

De eerste twee mogelijkheden zullen in internationaal verband gerealiseerd moeten worden. Daarnaast zal gelijktijdig nog een derde, meer nationale, weg bewandeld kunnen worden. De problematiek van grensoverschrijding zou verder beperkt kunnen worden door invoering van een stelsel met een voorwaardelijke aftrek van pensioen-/ lijfrentepremies en een voorwaardelijke vrijstelling van pensioenaanspraken. De aftrek en vrijstelling worden in zo’n opzet teruggenomen en vertaald in een verschuldigd belastingbedrag op het moment dat (toekomstige) pensioenuitkeringen het Nederlandse belastingregime verlaten. Onderdeel van dit systeem zou kunnen zijn dat men vooraf de keuze heeft om van toepassing van de voorwaardelijke aftrek/vrijstelling af te zien. Wie niet aan de voorwaarden wil voldoen, valt dan buiten het gefacilieerde regime. Uiteraard moet deze gedachte zo worden vormgegeven dat een dergelijke opzet blijft binnen de grenzen die de Europese regelgeving stelt. Daarover zal ook overleg worden gevoerd met de Europese Commissie.

5.2 Pensioenfondsen en vennootschapsbelasting

Op dit moment is discussie gaande over de mogelijkheden die pensioenfondsen moeten hebben voor het aanbieden van individuele modules in het kader van collectieve pensioenregelingen. In dat verband is de vraag aan de orde of pensioenfondsen dezelfde producten moeten kunnen aanbieden als verzekeraars. Indien deze discussie zou eindigen met een bevestigend antwoord op die vraag ligt het voor de hand ook de fiscale behandeling van pensioenfondsen met betrekking tot deze producten gelijk te schakelen met de fiscale behandeling van verzekeraars. Pensioenfondsen genieten thans namelijk volledige vrijstelling van vennootschapsbelasting. Die vrijstelling berust mede op de gedachte dat bij pensioenlichamen steeds de collectiviteits- en solidariteitsgedachte centraal staat en dat een eventueel behaald voordeel slechts van tijdelijke aard is, en niet kan toevloeien aan aandeelhouders of andere gerechtigden dan de pensioengerechtigden van het desbetreffende fonds. Voor specifieke individuele aanvullingen waarbij solidariteit ontbreekt, zou het concurrentie-aspect een belangrijke plaats in de afweging moeten krijgen. Overwogen zou dan kunnen worden om pensioenfondsen in de vennootschapsbelasting te betrekken voor dat deel van de winst dat zij behalen met individuele oudedagsproducten (producten die vergelijkbaar zijn met de producten van bijvoorbeeld particuliere verzekeraars waarmee zij in concurrentie treden).

5.3 Samenvatting

Het Nederlandse fiscale regime voor pensioenen- en lijfrenten biedt in vergelijking met de regimes van andere landen ruime fiscale tegemoetkomingen. Deze tegemoetkomingen leiden in de loon- en inkomstenbelasting tot een grondslagversmalling van circa f 33 miljard. Ingrijpende wijzigingen in het fiscale regime zijn – met uitzondering van een aanpassing van het lijfrenteregime – niet wenselijk, gezien de ingrijpendheid van dergelijke wijzigingen op budgettair, economisch en met name bestuurlijk terrein. Wel is het van belang dat een verdere fiscale integratie wordt gerealiseerd van pensioenopbouw via de werkgever, van de verschillende vormen van verzekeren en van zelf sparen voor de oude dag. Daarbij dient gestreefd te worden naar een eenvoudige opzet van een zogeheten fiscale «oudedagsparaplu». Daarnaast is het noodzakelijk om maatregelen te treffen die leiden tot een versterking van de fiscale claim van de Nederlandse schatkist op pensioen en lijfrenten in relatie tot het buitenland. Daarvoor kunnen drie wegen gelijktijdig worden bewandeld. In de eerste plaats kan in de huidige belastingwetgeving een voorwaardelijke aftrek van pensioen-/lijfrentepremies en een voorwaardelijke vrijstelling van aanspraken worden ingevoerd. Aftrek en vrijstelling worden toegekend onder voorwaarde dat de uitkeringen terzake te zijner tijd worden onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing. Onderdeel van deze opzet kan zijn dat belastingplichtigen vooraf de keuze hebben om van toepassing van de voorwaardelijke aftrek/vrijstelling af te zien. Kiezen zij daarvoor, dan is het gefacilieerde regime niet van toepassing. Tegen de achtergrond van een toenemende mobiliteit van werknemers en gepensioneerden voorkomt deze opzet de uitholling van de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting. De tweede maatregel behelst aanpassing van bilaterale belastingverdragen; een voorbehoud van het Nederlandse heffingsrecht ter zake van naar het buitenland stromende pensioenuitkeringen. De derde maatregel vraagt om een Europese verordening waarbij uitgangspunt is dat lidstaten hun fiscale claims ter zake van pensioen en lijfrenten zeker kunnen stellen.

• 6. 

  VERMOGEN; SPAREN, LENEN EN BELEGGEN

6.0 Inleiding

De problematiek rond de belastingheffing van inkomsten uit vermogen houdt verband met het feit dat veel belastingplichtigen het normale progressieve tarief voor vermogensinkomsten als onredelijk zwaar beoordelen, zeker in combinatie met de vermogensbelasting. Anderzijds wordt de belastingheffing over inkomsten uit vermogen op diverse manieren ontgaan. Veel belastingplichtigen ervaren de integrale belastingheffing over vermogensinkomsten – met name spaarrente – als onredelijk, omdat het voor het gespaarde vermogen benodigde arbeidsinkomen reeds belast is geweest met loon- of inkomstenbelasting. Een andere reden is dat in andere landen de effectieve belastingdruk op (bepaalde) vermogensinkomsten veelal lager ligt. In de praktijk wordt door vele vermogensbezitters de belastingheffing over vermogensinkomsten vermeden door in te spelen op de tekortkomingen van het huidige wettelijke systeem. Deze tekortkomingen vloeien voort uit het feit dat het fiscale inkomensbegrip steunt op het inmiddels verouderde bronnenstelsel. De inkomsten uit vermogen worden daarin slechts belast voor de feitelijke opbrengsten die als de vrucht van het stamvermogen worden genoten. Men spreekt in dat verband van reguliere inkomsten uit het object (rente, dividend, huur, etc.). De gerealiseerde waardestijgingen ter zake van dat vermogensbestanddeel blijven echter onbelast. Dit heeft ertoe geleid dat vermogen in Nederland in toenemende mate wordt ondergebracht in beleggingsproducten die een dergelijk onbelast rendement opleveren (rentegroeifondsen, clickfondsen en financiële instrumenten met vermomde rentevergoedingen, zoals opties en warrants).

Daarnaast is er sprake van een hoge mobiliteit van kapitaal. Deze maakt het mogelijk dat belastingplichtigen relatief eenvoudig vermogen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus in het buitenland kunnen onderbrengen. Naast dit frauduleus verzwijgen van in het buitenland genoten vermogensinkomsten komt het ook voor dat belastingplichtigen met vermogen en al emigreren, teneinde aan de Nederlandse belastingdruk op vermogen te ontkomen. Dit hangt ook samen met de vermogensbelasting. Het Nederlandse fiscale regime voor inkomsten uit vermogen wordt mede beïnvloed door ontwikkelingen in EU-verband. Daarbij gaat het met name om ontwikkelingen rond een bronheffing op interest en een rente-renseignering.

box 6.1: Een Europese oplossing voor de belastingheffing van spaartegoeden

Tijdens de Ecofin-Raad van 1 december 1997 is ingestemd met een pakket belastingmaatregelen om schadelijke belastingconcurrentie in de Europese Unie tegen te gaan. Een van de elementen van dat pakket heeft betrekking op de belastingheffing van inkomsten uit spaartegoeden. Daarbij gelden de volgende uitgangspunten.

– De richtlijn zou gebaseerd moeten worden op het zogenoemde «co-existentie-model». Dit model biedt lidstaten de mogelijkheid te kiezen tussen de heffing van een bronbelasting op inkomsten uit spaartegoeden met een zeker minimumniveau of het verstrekken van inlichtingen met betrekking tot die inkomsten, dan wel het combineren van beide.

– De richtlijn zal rekening moeten houden met de noodzaak het concurrentievermogen van de Europese financiële markten op mondiaal niveau te behouden. Daartoe zullen de lidstaten streven naar internationale aanvaarding van de uitgangspunten van de richtlijn. De Europese Commissie zal in het voorjaar van 1998 met een richtlijnvoorstel voor de belastingheffing van inkomsten uit spaartegoeden komen.

Bij een integrale beoordeling van de belastingheffing van de inkomsten uit vermogen moeten ook andere fiscale regelingen betrokken worden. Zo kennen vermogensbestanddelen die verband houden met de oudedagsvoorzieningen een bijzonder fiscaal regime. Genoemd kunnen worden pensioenen, lijfrenten en kapitaalverzekeringen. Ook de aftrek van rente van schulden (persoonlijke-verplichtingenrente) in relatie met het (netto-)vermogen vergt afzonderlijke aandacht. Tenslotte kent ook de spaarloonregeling een specifieke rente- en dividendvrijstelling. Daarmee ligt er een relatie met het complex van sparen, lenen en beleggen. In het kader van een herziening van het fiscale regime voor inkomsten uit vermogen zal ook de fiscale behandeling van de inkoop van eigen aandelen door vennootschappen bezien moeten worden. Het huidige regime is in vergelijking met de regimes van andere landen onaantrekkelijk. Bij een aanpassing daarvan is uitgangspunt een regime dat goed kan concurreren met het buitenland.

6.1 Huidige situatie

Het complex van sparen, lenen en beleggen heeft een substantiële invloed op de belastinggrondslag. Het gaat daarbij zowel om inkomsten als om aftrekposten. De heffingsgrondslag voor de inkomsten uit vermogen (exclusief de eigen woning en na aftrek van de rente- en dividendvrijstelling) onder het huidige regime bedraagt circa f 8,7 miljard. In de onderstaande tabel is een specificatie van dit bedrag en de daarmee samenhangende opbrengsten opgenomen. In dit overzicht zijn voorts de grondslag- en opbrengsteffecten verwerkt die samenhangen met de lijfrente-aftrek en de aftrek van persoonlijke-verplichtingenrente. Ook de opbrengst van de vermogensbelasting is in dit overzicht opgenomen.

Tabel 6.1: Inkomsten uit vermogen; grondslag (verdeeld over de tariefschijven) en toegerekende opbrengst loon- en inkomstenbelasting 1998 (in miljarden guldens)

grondslag schijf 1 schijf 2 schijf 3 opbrengst

bron: CPB/Ministerie van Financiën.

De aan de eerstgenoemde inkomsten uit vermogen (met een totale grondslag van f 8,7 miljard) toe te rekenen budgettaire opbrengst bedraagt circa f 4,2 miljard. In het onderstaande overzicht is per tariefschijf weergegeven hoeveel belasting in totaal respectievelijk gemiddeld per persoon wordt betaald over deze inkomsten uit vermogen:

Tabel 6.2: gemiddeld belastingbedrag per belastingplichtige per tariefschijf

tariefschijf                                                                      schijf1                  schijf2                      schijf 3

belastingopbrengst (in miljarden guldens)                                                                                0,6                         1,5                             2,1

gemiddeld belastingbedrag (in guldens)                             80                        865                          7815

6.2 Verkenning

Bij een verkenning van de mogelijkheden voor een herzien belastingstelsel dient in de eerste plaats te worden nagegaan of het huidige systeem voor de inkomsten uit vermogen kan worden gehandhaafd. Daarbij kan worden gedacht aan reparatiewetgeving in de vorm van een meer economische benadering van het fiscale inkomensbegrip (zie paragraaf 6.4.1). Deze gedachte kent evenwel bezwaren. In de eerste plaats biedt deze benadering, nog los van de verdere complicering van de wetgeving en een verscherping van de uitvoeringsproblematiek, slechts een oplossing voor bepaalde bestaande financiële producten waarmee belasting wordt ontgaan. In de tweede plaats heeft de ervaring geleerd dat reparatiewetgeving op onderdelen binnen de huidige structuur al spoedig wordt uitgehold door product-innovaties. Bij handhaving van de synthetische benadering (zie paragraaf 6.3) zal bovendien in bepaalde gevallen een belastingdruk resulteren die internationaal gezien hoog is. In het licht van een verdere internationalisering van (kapitaal-)markten, waaruit internationaal reeds thans een (zeer) lage druk op kapitaal-inkomen voortkomt, zullen de negatieve effecten van een dergelijke benadering domineren. Vormen van (internationaal) ontgaan van belastingen en van fraude zullen per saldo de schatkist en de Nederlandse kapitaalmarkt schaden. Daarnaast impliceert handhaving van een synthetische benadering ook dat negatieve resultaten in de sfeer van de inkomsten uit vermogen de grondslag van de inkomstenbelasting kunnen uithollen.

box 6.2: Overzicht belastingdruk op rente- en dividendinkomsten in een aantal landen

Voor twee afzonderlijke inkomensniveaus, modaal (f 52 530) en tweemaal modaal (f 105 060), is bezien hoeveel extra belasting verschuldigd zou zijn indien door een gehuwde alleenverdiener een bedrag aan dividend of rente wordt ontvangen. Daarbij is rekening gehouden met het effect van bijzondere vrijstellingen en tegemoetkomingen, zoals voor Nederland bijvoorbeeld de rente- en dividendvrijstelling. Bij modaal is uitgegaan van respectievelijk f 5000 ontvangen rente en f 5000 ontvangen dividend. Bij tweemaal modaal is uitgegaan van f 10 000 ontvangen rente en f 10 000 ontvangen dividend. De berekening van de belastingdruk is gebaseerd op de mutatie in de feitelijk door de belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting indien een bedrag aan rente of dividend wordt ontvangen. Dit heeft voor dividend-inkomen onder meer tot gevolg dat de combinatie van een dividendvrijstelling en een verrekeningsstelsel – dat wil zeggen een stelsel waarbij de aandeelhouder (een deel) van de vennootschapsbelasting kan verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting – onder omstandigheden tot een negatieve inkomstenbelastingdruk op dividend kan leiden.

Belastingdruk op rente en dividend

Bron: Ministerie van Financiën/IBFD.

¹  België kent een bevrijdende voorheffing van 15% voor rente en van 25% voor dividend.

²  In Denemarken wordt rente in beginsel tegen het normale tarief belast. Tot een bedrag van Dkr 34 000 wordt dividend belast tegen een tarief van 25%. Boven de Dkr 34 000 geldt voor dividend een tarief van 40%.

³  In Duitsland wordt rente en dividend tegen het normale tarief belast met inachtneming van een vrijstelling voor inkomsten uit vermogen van DM 12 200. De aandeelhouder kan de tegen het uitdelingstarief van 30% geheven vennootschapsbelasting volledig verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting (Vollanrechnung).

⁴  In Frankrijk wordt rente tegen een vast tarief van 20,9% belast. Voor dividend geldt – naast een vrijstelling voor de eerste FF 16 000 – de zogenoemde «avoir fiscal». Op grond daarvan kan de op de uitgedeelde dividenden drukkende vennootschapsbelasting volledig met de inkomstenbelasting worden verrekend.

⁵  In Luxemburg worden rente en dividend tegen het normale tarief belast, met inachtneming van een vrijstelling van LUF 120 000. Voor dividend geldt voorts dat slechts de helft van het dividend dat door normaal aan vennootschapsbelasting onderworpen binnenlandse vennootschappen wordt uitgekeerd in de inkomstenbelasting wordt betrokken.

⁶  Oostenrijk kent zowel voor rente als voor dividend een bevrijdende voorheffing van 25%.

⁷  In het Verenigd Koninkrijk wordt rente tegen het tabeltarief belast. Tot een inkomen van £ 24 300 wordt dividend belast tegen 20%; daarboven tegen 40%. De aandeelhouder mag de ingevolge het verrekeningsstelsel geïmputeerde vennootschapsbelasting (advance corporation tax) ad 20/80 van het uitgekeerde dividend verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting.

⁸  In Zweden wordt rente en dividend tegen een vast tarief van 30% belast.

⁹  In Nederland wordt rente en dividend tegen het normale tarief belast, met inachtneming van een rentevrijstelling van f 2000 en een dividendvrijstelling van f 2000.

Voortgaan op de oude weg van toepassing van het bronnenstelsel biedt dan ook geen afdoende oplossing. Daarom worden enkele alternatieven verkend.

De belastingheffing over vermogensinkomsten staat onder een toenemende druk. Meer nog dan bij andere inkomensbronnen zoeken belastingplichtigen naar wegen om de belastingheffing te ontgaan. Dit leidt tot verschuiving van belaste inkomsten naar onbelaste waardestijgingen en daarmee tot erosie van de belastinggrondslag. Dit heeft niet alleen een negatieve invloed op de belastingopbrengst, maar beïnvloedt ook de (wenselijk geachte) verdeling van de belastingdruk over alle belastingplichtigen. Dit kan weer leiden tot aantasting van de belastingmoraal. Het leidt bovendien tot fiscaal geïndiceerde misallocatie van kapitaal. Grondslagmaatregelen zouden dit kunnen tegengaan. Het onderliggende probleem – te weinig draagvlak om de gewone progressieve tarieven te betalen over een adequaat berekende belastinggrondslag inzake vermogensinkomsten – wordt daarmee echter niet ondervangen. Frauduleuze kapitaalvlucht, fiscaal geïndiceerde emigratie en een excessieve zoektocht naar mogelijkheden voor belastingarbitrage worden juist versterkt als de grondslag wel wordt gerepareerd, maar niet de tarieven worden verlaagd. Tegen deze achtergrond kan worden verondersteld dat het bestaande synthetische systeem op termijn niet houdbaar zal blijken te zijn. Bij toepassing van een dergelijk systeem worden de voor-en nadelen van de in de wet opgesomde bronnen van inkomen samengevoegd tot het zogenoemde onzuivere inkomen. Daarop worden correcties aangebracht voor de draagkrachtvermeerderende en – verminderende posten en verrekenbare verliezen. Op het aldus verkregen belastbare inkomen wordt het progressieve tarief toegepast. Daarom is het goed om een verbreding van de heffingsgrondslag te bezien in combinatie met lagere tarieven. Een apart tarief voor vermogensinkomsten, als onderdeel van de overstap naar een analytische benadering, ligt daarmee voor de hand. Een dergelijke aanpassing sluit zeer wel aan bij de omstandigheden en ontwikkelingen in het voor deze vergelijking relevante buitenland. Tegelijkertijd levert deze benadering (zie box 6.4) een bijdrage aan de financiering van een verlaging van de lastendruk op arbeid; een dergelijke benadering blokkeert namelijk de huidige uitholling van de grondslag voortkomend uit de arbeidsinkomsten door negatieve inkomsten uit vermogen of aftrekposten in de vermogenssfeer.

Tegelijkertijd leggen oplossingen voor dit grondslagprobleem het dilemma voor de wetgever bloot. Denkbare verdergaande grondslagoplossingen zullen zonder flankerende maatregelen in de tariefsfeer mede vanwege de internationale context tot gedragsreacties leiden, die een «oplossing» illusoir maken. Het zal dan ook de combinatie van grondslag en tariefhoogte moeten zijn die uiteindelijk meer recht moet doen aan rechtvaardigheid en draagkracht binnen de voorwaarde van een internationaal houdbaar systeem. Daarbij zal het feit dat in de buurlanden de belastingdruk op vermogensinkomsten soms aanzienlijk lager ligt dan in Nederland, grenzen stellen aan de Nederlandse mogelijkheden. Overigens levert ook de huidige synthetische benadering op het punt van de grondslag risico’s op. Negatieve inkomsten uit of aftrekposten in de sfeer van het vermogen kunnen daarbij namelijk onbeperkt verrekend worden met bijvoorbeeld arbeidsinkomsten. Een meer analytische aanpak kan een «beveiliging» tegen een dergelijke uitholling van de belastinggrondslag bieden; in paragraaf 6.3 wordt dit nader geanalyseerd. Een analytische benadering maakt de stap om te komen tot een tariefstelling die is toegespitst op het specifieke karakter van bepaalde (categorieën) inkomensbestanddelen, waaronder ook de inkomsten uit vermogen, kleiner. Het zijn daarbij met name de economische aspecten van de tariefstelling, alsmede de internationale context die de noodzaak tot segmentering rechtvaardigen.

box 6.3: Objectgebonden en subjectgebonden (economische) heffingssystemen

De huidige fiscale behandeling van de inkomsten uit vermogen is gebaseerd op het bronnenstelsel. Dat bevat subjectieve en objectieve bronnen. De inkomsten uit vermogen vormen een objectieve bron van inkomen. Dit betekent dat het inkomenskarakter van de opbrengsten wordt bezien vanuit het perspectief van het vermogensobject. Belangrijkste kenmerk van een objectieve benaderingswijze is dat een onderscheid wordt aangebracht tussen de door vermogensbestanddelen gegenereerde inkomsten en waardemutaties van het vermogensbestanddeel zelf. Gebeurtenissen die betrekking hebben op de vermogensbestanddelen zelf (zoals aankoop, verkoop of waardemutaties gedurende de bezitsperiode), blijven bij de bepaling van de inkomsten uit vermogen buiten beschouwing; alleen de door deze vermogensbestanddelen gegenereerde inkomsten worden als inkomsten uit vermogen aangemerkt. Deze benadering leidt er toe dat: – bij aandelen (voorzover niet tot een aanmerkelijk belang behorend) het ontvangen dividend wel, maar een eventuele waardemutatie niet als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt; – bij beleggingen in obligaties de ontvangen rente wel, maar de eventuele waardemutatie van de obligatie niet als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt. – bij een verhuurde onroerende zaak de ontvangen huuropbrengst – rekening houdend met de daarop betrekking hebbende kosten – wel, maar een eventuele waardemutatie van de onroerende zaak in beginsel niet als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt;

Er zijn ook andere mogelijkheden denkbaar om de inkomsten uit vermogen in de belastingheffing te betrekken. Zo zou door middel van toepassing van een forfaitair rendement een nader te bepalen percentage van de waarde van het aanwezige vermogen tot de inkomsten uit vermogen kunnen worden gerekend. Een dergelijk resultaat zou in bepaalde situaties – te denken valt aan bepaalde vormen van beleggingsfondsen – ook kunnen worden bereikt door direct (in de vorm van een additionele heffing) bij de productaanbieder af te rekenen. Bij het forfaitaire rendement kan zowel worden gedacht aan een brede variant die in beginsel betrekking heeft op al het vermogen, als aan een smalle variant waarbij alleen vermogensbestanddelen waarvan de belastingheffing van de werkelijke voordelen thans problemen oplevert in het forfaitaire rendement worden betrokken.

Voor laatstbedoelde categorie vermogensbestanddelen kan ook worden gewezen op een andere optie. Daarbij worden de inkomsten uit vermogen bezien vanuit het perspectief van het belastingsubject, in casu de belastingplichtige (subjectivering). Bij deze meer economisch georiënteerde benadering wordt bezien wat de belastingplichtige met betrekking tot een vermogensbestanddeel werkelijk als voordeel realiseert. Het onderscheid tussen het vermogensbestanddeel en de door dat vermogensbestanddeel gegenereerde inkomsten speelt dan geen rol meer. Naast de gegenereerde inkomsten zullen ook de (gerealiseerde) waardeverschillen van het vermogensbestanddeel zelf in de heffing worden betrokken. Varianten die op deze benadering betrekking hebben zijn de beperkte subjectivering en de partiële vermogenswinstbelasting.

6.3 Segmentering, analytische benadering en tarief

In een analytische inkomstenbelasting ontstaat de mogelijkheid de verschillende inkomensbestanddelen afzonderlijk in de belastingheffing te betrekken. Dit is in tegenstelling tot de huidige synthetische inkomstenbelasting, waarbij de verschillende inkomenscomponenten gezamenlijk naar in beginsel één (progressief) tarief worden belast. Deze afzonderlijke belastingheffing kan verschillende gradaties aannemen. In de zuivere vorm is sprake van een volledig zelfstandige belastingheffing. Kenmerkend hiervoor is dat niet alleen een afzonderlijk (vast) tarief van toepassing is per categorie inkomsten, maar dat tevens geen verlies-verrekening mogelijk is met andere inkomenscategorieën. Gedurende de laatste jaren is met name voor vermogensinkomsten de gedachte opgekomen om deze in meer of mindere mate analytisch te belasten. Hierbij zijn verschillende modaliteiten mogelijk. Wij gaan uit van een opzet, die is weergegeven in box 6.4, waarbij alle inkomsten uit vermogen in een afzonderlijke «box» (segment) worden geplaatst en belast tegen één vast tarief.

box 6.4: Segmentering of box-benadering

Bij een analytische aanpak worden drie boxen van inkomensbronnen onderscheiden:

Box I omvat de volgende bronnen van inkomen: – winst uit onderneming – inkomsten uit arbeid

– inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen – inkomsten met betrekking tot een eigen woning.

De optelsom van de inkomsten uit deze bronnen en de resterende aftrekposten (buitengewone lasten, persoonlijke verplichtingen en giften) wordt onderworpen aan een oplopend schijventarief.

Box II omvat winst uit aanmerkelijk belang. Winsten en verliezen uit een aanmerkelijk belang worden uitsluitend binnen deze box tegen het vaste 25%-tarief in aanmerking genomen. Een eventueel negatief bedrag kan derhalve niet verrekend worden met positieve inkomsten uit andere boxen.

Box III omvat de (forfaitaire) opbrengsten van vermogensbestanddelen die niet in aanmerking worden genomen bij de boxen I en II. Deze worden belast tegen een vast tarief.

Een systeem van gesloten boxen impliceert dat er geen verrekening tussen de verschillende boxen kan plaatsvinden. Dit systeem werpt derhalve tevens een dam op tegen belastingbesparende (beleggings-)constructies die de grondslag van het schijventarief uithollen. Bij een gegeven budgettair kader voorkomt deze opzet dat er een relatieve verzwaring van de lastendruk op arbeid optreedt.

Met betrekking tot het belastingtarief dat van toepassing zou kunnen zijn op de vermogensinkomsten, kan worden opgemerkt dat daarbij vooral de internationale aspecten van belang zijn. Het internationale kapitaalverkeer heeft zich sterk ontwikkeld; kapitaal kan in seconden over de hele wereld stromen, waarbij de bestemming bepaald wordt door rendement en risico. Omdat het netto-rendement bepalend is, is het geldende fiscale

¹ Wetstechnisch gedefinieerd als «een woning die niet tot hoofdverblijf dient».                                woning.

regime een belangrijke factor die de stroomrichting bepaalt. Meer nog dan bij de andere inkomenscategorieën is het dan ook deze internationale context die hier de nationale ruimte aangeeft. Deze internationale context heeft overigens niet uitsluitend betrekking op het in het buitenland geldende fiscale regime, maar ook op het ontbreken van adequate gegevensuitwisseling. Daardoor heeft de Nederlandse fiscus onvoldoende zicht op de door binnenlandse belastingplichtigen in het buitenland genoten inkomsten. Dit leidt ertoe dat hogere tarieven zelfs tot afnemende totaalopbrengsten zouden kunnen leiden.

Deze ontwikkelingen zijn in de huidige belastingopbrengsten ter zake van de inkomsten uit vermogen reeds terug te vinden. Het risico bestaat dat de dalende trend in deze opbrengsten zich de komende jaren zal voortzetten. Dat vraagt om een oplossing die enerzijds een bredere grondslag impliceert en anderzijds een internationaal concurrerend tarief kent. Gelet op de hiervoor beschreven internationale context ligt een proportioneel tarief daarbij in de rede; bij een progressief tarief is het risico niet denkbeeldig – zeker in combinatie met verbreding van de grondslag – dat inkomsten uit vermogen in toenemende mate buiten het zicht van de Nederlandse fiscus in het buitenland zullen worden genoten. In verband daarmee wordt gedacht aan een tarief rond de 25%. De definitieve vaststelling van de hoogte van dit tarief hangt ook af van de (andere) tarieven van een belastingherziening. Voor de budgettaire gevolgen van deze tweeslag wordt verwezen naar paragraaf 6.7.

Een vast tarief voor vermogensinkomsten heeft tot gevolg dat het praktische belang van het vraagstuk van de individualisering van vermogensinkomsten vervaagt. Bij beide partners worden de vermogensinkomsten immers tegen hetzelfde tarief in aanmerking genomen.

Het afzonderlijk, tegen een vast tarief, belasten van vermogensinkomsten impliceert dat er een barrière wordt opgeworpen tussen vermogensinkomsten en overige inkomsten. Hiermee wordt voorkomen dat negatieve inkomsten uit of aftrekposten in de sfeer van het vermogen nog langer kunnen worden gebruikt om de belastingheffing ter zake van positieve arbeidsinkomsten te compenseren. Zo draagt een analytische benadering van vermogensinkomsten bij aan het voorkomen van uitholling van de belastinggrondslag. Wel moet hierbij voorkomen worden dat belastingplichtigen hun effectieve belastingdruk op overig inkomen verlagen door inkomensbestanddelen die thans (nog) niet tot de categorie vermogensinkomsten behoren, na een dergelijke wijziging wel als zodanig te presenteren.

Tegelijkertijd moet echter worden voorkomen dat belastingplichtigen – met name kleine spaarders – hun effectieve belastingdruk op vermogensinkomsten als gevolg van een dergelijke wijziging zien stijgen. Dit zou het geval kunnen zijn voorzover het op het saldo van positieve en negatieve vermogensinkomsten toe te passen vaste tarief hoger is dan het – gemiddelde – normale progressieve tarief.

Voor bepaalde vormen van inkomsten uit vermogen waarvoor thans al een bijzondere regeling bestaat, kan er aanleiding bestaan om deze buiten een nieuwe analytische heffingsstructuur te laten. Dit geldt zeker voor de eigen woning, waarvoor een netto forfaitair rendement van 1,25% geldt dat thans tegen maximaal 60% wordt belast, terwijl de negatieve bestanddelen, met name de rente, ook tegen het progressieve tarief aftrekbaar zijn. Dit zou ook kunnen gelden voor het per 1 januari 1997 gewijzigde regime ter zake van aanmerkelijk-belangaandelen. Met deze wijziging zijn de in die sfeer gesignaleerde tekortkomingen doeltreffend bestreden. De tweede woning¹ zou dan wel het algemene regime van de vermogensinkomsten moeten volgen en niet het regime voor de «eigen»

Introductie van een analytisch systeem met een vast tarief heeft ook raakvlakken met de wijze waarop moet worden omgegaan met voorheffingen, zoals de dividendbelasting. Ook de verhouding tot een eventuele nieuwe bronheffing komt daarbij in beeld (zie box 6.5).

box 6.5: Bronheffingssystemen

Een analytische benadering van vermogensinkomsten wordt dikwijls in verband gebracht met de mogelijkheid van een (eventueel bevrijdende) bronheffing op rente. Impliciet wordt daarbij vaak uitgegaan van een gelijke grondslag van zo’n bronheffing en een analytische heffing op vermogensinkomsten, doch dit is niet vanzelfsprekend.

Met betrekking tot bronheffingen op rente kunnen twee situaties worden onderscheiden. In de eerste plaats kan gedacht worden aan een bronheffing die het karakter heeft van een voorheffing (vergelijkbaar met de Nederlandse dividendbelasting). Bij de betaling van rente wordt bronbelasting ingehouden. De ontvangen rente maakt daarnaast deel uit van het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting waarbij de ingehouden bronbelasting verrekend mag worden met de verschuldigde inkomstenbelasting. Zonder renseignering naast de bronheffing blijft het uiteraard de vraag of de rente wordt opgenomen in de aangifte.

In de tweede plaats kan worden gewezen op de situatie waarin de bronheffing dienst doet als eindheffing. De ontvangen rente wordt uitsluitend getroffen door de ingehouden bronbelasting. Een dergelijke bronbelasting wordt ook wel een bevrijdende bronheffing genoemd. Een bronheffing wordt in verdragsverhoudingen veelal gedeeltelijk teruggegeven.

Bronheffingen worden in internationaal verband tot op heden toegepast op de inkomensstroom, dus in casu de rente of het dividend. Met een vast tarief op dezelfde grondslag zal er minder vaak worden bijgeheven; voor persoonlijke vrijstellingen zal teruggaaf of saldering kunnen volgen. Als de grondslag voor de inkomstenbelasting zou worden veranderd van de feitelijke inkomsten in een percentage van de waarde van het vermogen, dan ligt het in de rede te onderzoeken in hoeverre – voor de binnenlandse verhoudingen – ook een instrument van een bevrijdende voorheffing over bepaalde vermogenswaarden (specifieke fondsen) te overwegen valt. Gegeven de internationale en verdragscontext zou het niet voor de hand liggen verdere wijzigingen in de bestaande Nederlandse bronheffing, de dividendbelasting, aan te brengen.

6.4 Een andere aanpak

6.4.1 Inleiding

Zoals in box 6.3 is aangegeven, is het huidige systeem geënt op de strikte afbakening tussen het vermogensbestanddeel en de vruchten daaruit. Een terrein waarop de aantasting van de grondslag met name manifest is geworden betreft de innovatieve markt van de financiële instrumenten; bijna dagelijks verschijnen nieuwe producten met behulp waarvan een voorzienbaar rendement is omgezet in een onbelaste waardestijging. Het betreft dan situaties waarin voordelen die economisch gelijk staan aan rente fiscaalrechtelijk beschouwd niet meer in de belaste inkomstensfeer liggen, maar in de onbelaste vermogenssfeer.

Een aanpassing van de heffingssystematiek zou langs diverse lijnen kunnen gaan. Ook de huidige wetgeving bevat reeds elementen van dergelijke oplossingsrichtingen. Zo komen reeds vormen van subjecti- vering voor. De op 1 januari 1996 in werking getreden wetswijzigingen met betrekking tot de belastingheffing ter zake van tijdelijke genotsrechten zijn daar een voorbeeld van. Deze wijzigingen hebben in zoverre tot een aanvulling van het objectieve systeem geleid; bij de blote eigenaar van roerende of onroerende zaken wordt voortaan – in bepaalde gevallen – de waarde-aangroei van blote-eigendomswaarde naar volle eigendomswaarde in de belastingheffing betrokken. Ook een forfaitaire benadering wordt al toegepast (zie paragraaf 6.4.3.1).

Een relatief dicht bij het huidige systeem liggende oplossing is de invoering van een beperkte variant van subjectivering. Zo wordt het huidige inkomensbegrip zodanig opgerekt dat ook voorzienbare, maar thans nog onbelaste voordelen in de heffing worden betrokken. Een dergelijke variant is een voortzetting van de lijn tegen uitholling van de grondslag die is ingezet bij de zogenoemde mantelwetgeving. Ze biedt echter alleen perspectief voor een beperkt aantal vermogensbestanddelen (inclusief hun eventuele witte vlekken), te weten de schuldvorderingen. De werkgroep fiscaal-technische herziening van de loon- en inkomstenbelasting heeft in zijn rapportage (bijlage IX) – naast de bespreking van een vermogenswinstbelasting op vorderingen en andere financiële instrumenten – deze variant als een mogelijke oplossing verkend. Daarmee zouden thans nog niet te belasten voordelen die in economisch opzicht als rente kunnen worden aangemerkt, voortaan toch in de heffing worden betrokken. De werkgroep heeft in dat verband onder meer gewezen op voordelen die – gerelateerd aan actuele marktomstandigheden – samenhangen met het geheel of gedeeltelijk ontbreken van renteinkomsten. Voorts heeft de werkgroep de aandacht gevestigd op bepaalde combinaties van financiële producten waarvan de resultaten op zichzelf in de onbelaste vermogenssfeer liggen, doch waarvan het resultaat in onderlinge samenhang bezien nooit verlies, maar wel winst kan opleveren. Daarbij werd met name gedoeld op de zogenoemde «escapes». In het verlengde daarvan kan worden gewezen op de zogenoemde clickfondsen.

Met de hiervoor genoemde werkgroep kan worden geconstateerd dat deze beperkte variant van subjectivering als voordeel heeft dat zij een oplossing biedt op een terrein waar de fiscale grenzen steeds gewaagder worden afgetast. Daarbij dient wel te worden bedacht dat het uitgangspunt om voorzienbare waardemutaties in de heffing te betrekken tot ingewikkelde en soms onredelijk ogende uitkomsten kan leiden. Dit kan met name in de uitvoering tot discussie aanleiding geven. Wijzigingen in de rentestand kunnen een voorzienbaar voordeel, dat in de belastingheffing wordt betrokken, gepaard laten gaan met een niet-aftrekbaar vermogensverlies indien tussentijdse verkoop noodzakelijk is. Daarbij dient overigens wel – ook de werkgroep heeft dit punt gesignaleerd – onder ogen te worden gezien dat de beperkte variant van subjectivering slechts een oplossing biedt op een deelterrein van de problematiek. Opbrengsten die niet zozeer voorzienbaar zijn, dat zij min of meer gelijk zijn aan rente, blijven buiten de reikwijdte van deze variant. Daarbij kan worden gedacht aan gerealiseerde vermogensvoordelen die zijn behaald met beleggingen in aandelen en onroerende zaken. Dergelijke voordelen zijn in economische termen echter eveneens aan te duiden als rendement van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Vanuit economische invalshoek bezien zal een beperkte vorm van subjectivering naar verwachting slechts geringe effecten hebben, omdat het gaat om een oplossing op een deelterrein. Verwacht mag worden dat bepaalde financiële instrumenten op de particuliere markt wat minder populair zullen worden (te denken valt aan reset-notes en laagrentende obligaties).

Een verdergaande optie dan de hiervoor beschreven beperkte subjecti-vering zou een beperkte vorm van vermogenswinstbelasting zijn voor die vermogensbestanddelen waarvan de inkomsten thans niet of in onvoldoende mate kunnen worden belast.

6.4.2 Aspecten van een vermogenswinstbelasting

In veel andere landen, zowel binnen als buiten de Europese Unie, komen vormen van een vermogenswinstbelasting voor; een vermogensbelasting zoals Nederland die toepast, kennen deze landen echter niet. Het merendeel van deze belastingen is van oudere datum en voor de schatkist van deze landen van geringe betekenis. Dat hangt mede samen met de verschillende vrijstellingen die gelden en de veelal vaste lage tarieven die van toepassing zijn. De praktijk in deze landen leert ook dat de uitvoering en de controle problemen met zich meebrengen en dat de opbrengsten van de vermogenswinstbelasting mede onder druk staan van vormen van (internationale) belastingarbitrage. In internationaal verband kan voorts worden gewezen op ontwikkelingen in de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk. In de Verenigde Staten is aangekondigd dat het tarief van de capital gains tax zal worden verlaagd, terwijl de Britse minister van Financiën plannen heeft aangekondigd voor een herziening met name vanwege de verstorende effecten op de efficiënte werking van de kapitaal-en vermogensmarkt.

In Nederland is bij de totstandkoming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in het kader van het fiscale inkomensbegrip en de draagkrachtgedachte, de invoering van een (afzonderlijke) vermogenswinstbelasting aan de orde geweest. De mogelijke invoering daarvan werd afgewezen vanwege onvoldoende rechtsgronden en bezwaren op het vlak van de invoering en uitvoering. In 1981 is een vermogenswinstbelasting opnieuw parlementair aan de orde geweest. De toenmalige regering wees een vermogenswinst- en vermogensaanwasbelasting uitdrukkelijk af. Daarbij werd met name gewezen op de geringe opbrengst, de beperkte reikwijdte en de problematische invoering en uitvoering. In het rapport van de commissie tot vereenvoudiging van de loon- en inkomstenbelasting (commissie Oort, mei 1986) is de mogelijke invoering van een vermogenswinstbelasting niet aan de orde geweest. In het rapport van de commissie voor de belastingherziening (commissie Stevens, juni 1991) is wel aandacht besteed aan een vermogenswinstbelasting; deze commissie inventariseerde een groot aantal bezwaren en kwam niet tot een positief oordeel.

In de fiscale vakliteratuur is de dominante visie dat op fiscaal-theoretische gronden een vermogenswinstbelasting de juiste optie zou zijn om het inkomensbegrip te «repareren». Voor zover deze optie door fiscalisten wordt afgewezen, ligt de nadruk op de problematiek rond de invoering, alsmede de uitvoeringsaspecten. Bij een belastingherziening kan echter niet worden volstaan met een beoordeling vanuit een louter fiscaal-theoretische invalshoek. Daarbij dient het te gaan om een bredere beoordeling tegen de achtergrond van de uitgangspunten en doelstellingen van een belastingherziening in het licht van huidige en toekomstige (internationale) ontwikkelingen.

Een belangrijk uitgangspunt is een verbreding van de heffingsgrondslag die bijdraagt aan stabiele belastingopbrengsten. Een vermogenswinstbelasting voldoet daaraan niet. Deze belasting wordt alleen geheven bij realisatie van een vermogenswinst. De praktijk in andere landen leert dat dit leidt tot uitstel van belastingheffing; het geeft een prikkel om winsten niet, maar verliezen wel te realiseren. Bovendien verstoort dit een efficiënte werking van de kapitaalmarkt. De wel geopperde gedachte om de problemen rond de verliezen te beperken door vermogensverliezen alleen te compenseren met vermogenswinsten is in het rapport van de commissie voor de belastingherziening afgewezen, omdat deze gedachte afbreuk doet aan de totale conceptie van een vermogenswinstbelasting en bovendien ook bijzondere uitvoeringsproblemen oplevert. Voorts worden vermogenswinsten op in de tijd sterk uiteenlopende momenten gerealiseerd. Daarnaast kan er een prikkel zijn om beleggingen te financieren met leningen waarvan de rente direct kan worden afgetrokken, terwijl de opbrengsten pas later in de heffing kunnen worden betrokken. Mogelijke wettelijke maatregelen daartegen kunnen niet voorkomen dat de opbrengst van een vermogenswinstbelasting niet alleen relatief gering, maar ook instabiel zal zijn.

Andere belangrijke uitgangspunten van een belastingherziening zijn een versterking van de economische structuur en een evenwichtige verdeling van de belastingdruk. In het licht van een verdergaande digitalisering en globalisering van (kapitaal-)markten is het vanuit het economische beleid bezien niet wenselijk in Nederland – met zijn kleine en open economie – een vermogenswinstbelasting in te voeren. Een dergelijke belasting zal de particuliere beleggingen in risicodragend kapitaal, zoals aandelen, ontmoedigen en het beursklimaat negatief beïnvloeden. Dit kan een efficiënte werking van onze kapitaalmarkt belemmeren. De praktische onmogelijkheid om via een vermogenswinstbelasting vermogenswinsten adequaat in de heffing te betrekken, doet ook afbreuk aan het uitgangspunt dat een herziening de lastendruk evenwichtig dient te verdelen. Een vermogenswinstbelasting leidt bovendien, mede vanwege de problematische uitvoerbaarheid en controleerbaarheid, tot een complexer belastingstelsel en een verzwaring van administratieve lasten voor burgers en overheid: dat strookt niet met het uitgangspunt van een eenvoudiger stelsel. Dat geldt ook voor een vermogensaanwasbelasting die overigens als zodanig in Europa niet wordt toegepast.

6.4.3 Forfaitaire benaderingen

6.4.3.1 Algemeen

Een andere invalshoek voor grondslagverbreding zou zijn om een forfaitair rendement in te voeren. Dit houdt in dat het belastbare voordeel wordt berekend op basis van een bepaald percentage van de waarde van het vermogensbestanddeel. Het rendementspercentage zou – gemeten over een lange periode – het gemiddelde rendement zo goed mogelijk moeten benaderen.

Met een dergelijk systeem wordt de heffingsgrondslag verbreed en tegelijkertijd stabiel gemaakt. Met name in de huidige context van moderne financiële markten is kapitaalinkomen een steeds ongrijpbaarder begrip geworden. Voorts vermindert een forfaitair rendement door zijn neutrale behandeling van verschillende vermogensbestanddelen de mogelijkheid tot belastingarbitrage.

Een dergelijke forfaitaire benadering is overigens niet nieuw; van 1893 tot 1915 maakte zij als basissysteem deel uit van de belastingwetgeving en ook in de huidige wetgeving worden regelingen met forfaitaire rendementen toegepast. In dat verband wordt bijvoorbeeld gewezen op artikel 25a (inzake de te belasten waarde-aangroei van mantels van obligaties), artikel 29a (inzake het in aanmerking nemen van een fictief rendement op investeringen in buitenlandse beleggingsmaatschappijen) en artikel 42a (het huurwaardeforfait ter zake van de eigen woning) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

In paragraaf 6.4.3.2 wordt, in het verlengde van de voorafgaande onderdelen, een forfaitair rendement op smalle basis uitgewerkt. Daarbij wordt, binnen het huidige systeem blijvend, een forfaitaire benadering gekozen ter bepaling van de inkomsten uit een beperkt aantal vermogensbestanddelen. Hier moet direct worden opgemerkt dat dit een aanpak is die op twee gedachten hinkt. De aantrekkelijkheden van beide oplossingsrichtingen (zuiver forfaitair op brede basis versus huidig systeem met een subjectivering) maken plaats voor een mengvorm met veel arbitrage- mogelijkheden. In paragraaf 6.4.3.3 wordt dan ook een forfaitair rendement op brede basis uitgewerkt. Er wordt niet langer uitgegaan van de daadwerkelijk genoten inkomsten maar – in plaats daarvan – van de

«earning capacity» van het vermogen van een belastingplichtige.

In deze algemene paragraaf worden gemeenschappelijke aspecten van een forfaitair rendement behandeld; vervolgens worden de varianten meer specifiek besproken.

Een forfaitair rendement wordt ook wel voorgesteld in combinatie met een vermogenswinstbelasting, daarbij als voorheffing dienend. Deze zeer complexe mengvorm wordt niet als een reële optie besproken.

Een forfaitaire benadering kan – ook voor individuen – betekenen dat er meer of minder in de belastbare grondslag wordt begrepen dan feitelijk genoten is. Met een vrijstelling aan de voet kan worden voorkomen dat kleine beleggers en spaarders reeds vanaf de eerste gulden vermogen in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken. Bij de nadere uitwerking zal ook aandacht worden besteed aan de relatie met de zogenoemde oudedagsparaplu. In het verlengde daarvan zouden specifieke fiscale stimuleringsmaatregelen – zoals de fiscale groenregeling en de Tante-Agaathregeling – kunnen worden gehandhaafd door het daarin geïnvesteerde vermogen buiten de grondslag van het forfaitaire rendement te laten. Uiteraard wordt de grondslag smaller naarmate het bedrag van het vrij te stellen vermogen hoger wordt en breder naarmate die vrijstelling lager wordt.

Hoewel in strijd met het karakter van een forfaitaire heffing, zou de wens om een tegenbewijsregeling in te voeren, kunnen opkomen. Daarmee wordt evenwel direct de uitvoerbaarheid en de aantrekkelijkheid van deze aanpak ontkracht. Voorts dient het volgende te worden opgemerkt. Indien voor gevallen waarin een belastingplichtige aantoont dat het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitaire rendement van bijvoorbeeld 4%, een tegenbewijsregeling zou worden opgenomen, zouden bij hem slechts de werkelijke inkomsten in aanmerking worden genomen. Hierbij zij aangetekend dat een forfait per definitie een globale benadering is waarbij van jaar tot jaar plussen en minnen kunnen ontstaan die elkaar – indien dit over een reeks van jaren wordt bezien – opheffen. Een tegenbewijsregeling is meer een momentopname die het forfaitaire rendement uit evenwicht zou brengen, omdat daarbij alleen rekening wordt gehouden met de minnen. Hierdoor zal het feitelijk toegepaste percentage gemiddeld lager liggen dan het percentage dat bij toepassing van het forfaitaire rendement als uitgangspunt dient. Vanuit de wens tot grondslagverbreding zou een tegenbewijsregeling bij budgettaire neutraliteit nopen tot het vaststellen van een hoger forfaitair rendement als uitgangspunt, hetgeen weer meer tegenbewijs zou veroorzaken. Aan de concrete invulling van een tegenbewijsregeling bij het forfaitaire rendement zijn nog meer bezwaren verbonden. De wens om te komen tot een geactualiseerd systeem voor inkomsten uit vermogen hangt in sterke mate samen met het feit dat het huidige systeem ter zake van inkomsten uit vermogen onvoldoende functioneert. Toepassing van een forfaitair rendement zou aan een oplossing kunnen bijdragen. Het incorporeren van een tegenbewijsregeling in het forfaitaire rendement vereist echter een referentiepunt. Tegenbewijs gaat er vanuit dat het mogelijk is om de omvang van het daadwerkelijk gerealiseerde economische voordeel te bepalen. Bij toepassing van het tegenbewijs zouden de gerealiseerde inkomsten – gelet op de wens om het karakter van de inkomsten uit vermogen meer in overeenstemming te brengen met de economische realiteit – (zo veel mogelijk) op een economische wijze moeten worden benaderd. Het huidige wettelijke inkomensbegrip biedt daartoe onvoldoende aanknopingspunten. Dit brengt met zich dat de tegenbewijsregeling pas goed zou kunnen functioneren indien belastingplichtigen zelf de economische voordelen zouden kunnen berekenen; dit zou betekenen dat in de wet zou moeten worden opgenomen hoe de economische voordelen (reguliere inkomsten en vermogensmutaties) moeten worden bepaald. Als dit mogelijk is, dan zou dit systeem beter voor iedereen en voor alle jaren kunnen worden ingevoerd. Daarnaast impliceert een tegenbewijsregeling risico’s die het nieuwe systeem ondergraven. Dit blijkt ook nu al bij de bestaande tegenbewijsregeling voor het forfaitaire rendement van artikel 29a. In de praktijk is gebleken dat belastingplichtigen door middel van de tegenbewijsregeling de forfaitaire heffing uithollen door in te spelen op het huidige onderscheid tussen onbelaste waardemutaties van de bron en daarmee samenhangende aftrekbare kosten in de inkomstensfeer.

Een nadeel is voorts dat er bepaalde modaliteiten zouden moeten worden geformuleerd teneinde rekening te houden met nog niet gerealiseerde waardemutaties. Zou uitsluitend worden uitgegaan van gerealiseerde voordelen, dan kan de situatie ontstaan dat jarenlang op basis van de tegenbewijsregeling geen of slechts een zeer gering rendement in de belastingheffing wordt betrokken, terwijl in het jaar van uiteindelijke realisatie van het geaccumuleerde voordeel het forfaitaire rendement van bijvoorbeeld 4% als bovengrens zou fungeren. Een dergelijk effect is niet gewenst.

In economische termen heeft toepassing van een forfaitair rendement als effect dat de vertaling van bruto- naar nettorendement in feite ertoe leidt dat het werkelijk behaalde rendement over de gehele linie – dus ongeacht de wijze waarop het eigen vermogen is aangewend – wordt verlaagd met een bepaald percentage. Consequentie daarvan zou kunnen zijn dat belastingplichtigen zich bij toepassing van een forfaitair rendement meer bewust zullen worden van het daadwerkelijk met hun eigen vermogen behaalde rendement. In het verlengde daarvan is het niet uitgesloten dat zij eerder geneigd zijn om hun eigen vermogen risicovoller te investeren, teneinde (tenminste) het forfaitaire rendement te kunnen evenaren of overtreffen. Daarbij speelt voorts een rol dat door het forfaitaire rendement de fiscaal geïndiceerde hefboom tussen diverse beleggingsvormen verandert. Meer concreet kan een forfaitair rendement ertoe bijdragen dat een verschuiving ontstaat van laag renderende naar hoger renderende vermogensbestanddelen; de rendementstijging die samenhangt met het nemen van meer risico wordt immers – afgezien van het effect dat hierdoor de grondslag voor de toepassing van het forfaitaire rendement voor het volgende jaar wordt verruimd – belastingvrij genoten. Daartegenover staat dat de met meer risico samenhangende verlies-kansen niet fiscaal verrekenbaar zijn. Verschuivingen in de markt liggen in de lijn der verwachting. Zo kan bij de financiering van bedrijven de voorkeursverhouding tussen eigen en vreemd vermogen wijzigen; financiering met eigen vermogen zou aan populariteit kunnen winnen omdat extra rendement de facto belastingvrij kan worden genoten. Daar staat echter tegenover dat de liquiditeitsvoorkeur van aandeelhouders de balans kan laten verschuiven naar een royaler uitkeringsbeleid. Dit laatste leidt wellicht tot meer dynamiek op de kapitaalmarkt. Beleggers zullen immers in grotere mate opnieuw moeten beslissen waar de winstuitkering wordt belegd. Dit kan betekenen dat er meer geld beschikbaar komt voor nieuwe of snel groeiende bedrijven.

Wat betreft de uitvoerbaarheid van een forfaitair rendement geldt dat particulieren een vermogensadministratie moeten bijhouden, hetgeen een bewaarplicht impliceert. Daarbij dient opgemerkt te worden dat belastingplichtigen thans voor toepassing van de inkomstenbelasting reeds de omvang van de spaartegoeden en het effectenbezit moeten verstrekken. Voor de meerderheid zal deze reeds bestaande vermogensadministratie kunnen volstaan.

Ten opzichte van het huidige systeem zullen de mogelijkheden om de belastingheffing ter zake van vermogensinkomsten te ontgaan bij een forfaitair rendement afnemen. De grondslag die in de belastingheffing moet worden betrokken – te weten het vermogen – is immers ten opzichte van de daaruit voortvloeiende inkomsten aanzienlijk minder gemakkelijk te manipuleren. Bijkomend voordeel is dat huidige, goed functionerende controle-instrumenten (zoals de renterenseignering) in aangepaste vorm kunnen worden gehandhaafd.

Bij een forfaitaire benadering moet ook worden bezien hoe om te gaan met aftrekbare kosten. Dit wordt in onderstaande box 6.6 nader uitgewerkt.

box 6.6: Aftrekbare kosten bij een forfaitaire benadering

Om de problematiek van de aftrekbare kosten wat overzichtelijker te maken zou een onderscheid kunnen worden aangebracht tussen rente en andere aftrekbare kosten.

Voor zover de kosten niet bestaan uit rente, gaat het om kosten die het te behalen rendement van het eigen vermogen voor belastingheffing beïnvloeden. Het karakter van een forfaitaire heffing brengt met zich mee dat bij de bepaling van de hoogte van het forfait op globale wijze rekening met die kosten wordt gehouden. Voor aftrek van daadwerkelijke kosten is dan geen plaats meer. Bij een gemiddeld gelijksoortig kostenpatroon is dat een vereenvoudiging.

Met betaalde rente kan, afhankelijk van de vormgeving van het forfaitaire rendement, op diverse manieren rekening worden gehouden. Meest eenvoudig en voor de hand liggend is om het forfaitaire rendement alleen toe te passen op het (positieve) saldo van bezittingen en schulden. Dit brengt met zich dat geen rente-aftrek meer mogelijk is ter zake van schulden die samenhangen met bezittingen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is. Ook andere kosten ter zake kunnen niet meer in aftrek worden gebracht. Economisch bezien wordt het forfaitaire rendement alleen toegepast op het eigen vermogen. Dit is evenwichtig, omdat financiering met vreemd vermogen fiscaal een neutraal effect moet hebben. De omvang van het eigen vermogen wordt immers door financiering met vreemd vermogen niet gewijzigd en het ligt ook niet voor de hand dat financiering met vreemd vermogen invloed mag hebben op de grondslag voor de inkomstenbelasting. Een andere, meer gecompliceerde mogelijkheid is om het forfaitaire rendement toe te passen op alle bezittingen, ongeacht of die zijn gefinancierd met eigen of vreemd vermogen. Bij zo’n brutobenadering zou, gelet op het «bronkarakter» van de gefinancierde bezittingen, aftrek van deze rente voor de hand liggen. Deze aftrek brengt in tweeërlei opzicht risico’s met zich (qua tarief en qua grondslag). In de eerste plaats moet de rente-aftrek (maximaal) tegen hetzelfde tarief worden vergolden als het tarief waartegen het forfaitaire rendement wordt belast. Bij rente-aftrek tegen een hoger percentage zou immers fiscale arbitrage kunnen plaatsvinden. In de tweede plaats moet ook via de grondslag worden voorkomen dat fiscale arbitrage optreedt. Het zou fiscaal immers voordelig kunnen zijn om bijvoorbeeld een vermogensbestanddeel te financieren met een lening van 7% terwijl ter zake daarvan slechts 4% forfaitair rendement in aanmerking wordt genomen. Een saldering van de forfaitaire inkomsten met de rente-aftrek voorkomt dat per saldo een negatief bedrag in aanmerking wordt genomen, maar voorkomt niet dat het aan het eigen vermogen toe te rekenen forfaitaire rendement bewust zou kunnen worden gereduceerd tot nihil. Dit kan worden voorkomen door op leningen hetzelfde forfaitaire percentage toe te passen als op beleggingen. Alsdan komt dit op hetzelfde neer als een forfaitair percentage op het

(positieve) saldo van bezittingen en schulden (eigen vermogen). Tegen deze achtergrond ligt het voor de hand te kiezen voor de meest eenvoudige methode: het forfaitair rendement alleen toe te passen op het (positieve) saldo van bezittingen en schulden, waarbij geen afzonderlijke fiscale aftrek mogelijk is van renten en andere kosten terzake.

Tenslotte kan bij een forfaitair rendement worden bezien of aan aanbieders van financiële producten de mogelijkheid wordt geboden netto-producten aan te bieden; deze aanbieders zouden dan de forfaitaire belasting als een bevrijdende voorheffing af moeten dragen aan de fiscus.

6.4.3.2  Forfaitaire benadering op smalle grondslag

Een forfaitaire benadering op smalle grondslag houdt in dat het forfaitaire rendement slechts voor een beperkt aantal vermogensbestanddelen geldt. Daarbij zouden spaarrekeningen en rekening-courantverhoudingen, waar het huidige systeem redelijk voldoet, buiten het bereik kunnen blijven. Aandachtspunt is dat naarmate meer vermogensbestanddelen buiten de grondslag van het forfaitaire rendement worden gelaten, het risico van arbitrage toeneemt. Belastingplichtigen zullen namelijk altijd naar de meest gunstige uitkomst zoeken. Het vorenstaande brengt met zich dat een forfaitair rendement op smalle grondslag in feite alleen maar mogelijk is indien de berekening van het belaste voordeel naar tijdsgelang plaatsvindt. Op het moment dat er slechts een beperkt aantal vermogensbestanddelen onder het forfaitaire rendement valt, ligt het voor de hand dat er regelmatig – ook om niet-fiscale redenen – wordt gewisseld tussen vermogensbestanddelen die wel en vermogensbestanddelen die niet onder het forfaitaire rendement vallen. Te denken valt aan de situatie dat het bij verkoop van een aandelenpakket vrijkomende geld tijdelijk op een spaarrekening wordt gezet en korte tijd later wordt opgenomen om de aankoop van een ander aandelenpakket te financieren. Dit vraagt om regelgeving ter bepaling van de grondslag en het tegengaan van misbruik.

Bij de afbakening van de reikwijdte kan een onderscheid worden gemaakt tussen vermogensbestanddelen ter zake waarvan het huidige systeem adequaat werkt (spaartegoeden en rekening-courantverhoudingen) en vermogensbestanddelen ter zake waarvan dit slechts ten dele het geval is (bijvoorbeeld bij laagrentende obligaties). Bij laagrentende obligaties – dat wil zeggen obligaties die tegen een marktconforme rente zijn uitgegeven, doch door een stijging van de marktrente dienovereenkomstig onder de nominale waarde worden verhandeld – wordt de couponrente adequaat belast, maar de waardestijging niet. Op dit laatste punt is sprake van een onbelaste rentevervangende vermogenswinst. Wanneer nu de forfaitaire benadering zou worden toegepast op dergelijke onbelaste rente-vervangende vermogenswinsten, ontstaat het probleem dat een ruimer economisch inkomensbegrip moet worden gedefinieerd.

6.4.3.3  Forfaitaire benadering op brede grondslag

De grondslag van een brede forfaitaire benadering zou in beginsel kunnen bestaan uit alle vermogensbestanddelen. Zo’n brede grondslag leidt in beginsel tot een relatief stabiele belastingopbrengst. Ter bepaling van de gedachten kunnen als vermogensbestanddelen worden genoemd schuldvorderingen, aandelen, rechten, onroerende zaken – met uitzondering van de eigen woning, maar inclusief de tweede woning – en roerende zaken (zoals edelmetalen, grondstoffen). Roerende zaken die niet ter belegging worden aangehouden, zoals huisraad, auto’s en caravans, kunnen buiten de heffing blijven. Kapitaalverzekeringen en lijfrenten die niet onder de oudedagsparaplu (zie hoofdstuk 5) vallen, of samenhangen met de financiering van het eigen huis, kunnen daarentegen wel tot de grondslag worden gerekend.

box 6.7: Lijfrenten en kapitaalverzekeringen

Het fiscale stelsel biedt diverse faciliteiten om oudedagsvoorzieningen op te bouwen. Van deze faciliteiten wordt thans in zeer ruime mate gebruik gemaakt. Bij een herbezinning op het fiscale stelsel dient te worden bezien of de reikwijdte van die faciliteiten nog overeenstemt met de maatschappelijke opvattingen daaromtrent. Consequentie daarvan is dat er een scherper onderscheid zal moeten worden aangebracht tussen voorzieningen die uitsluitend gericht zijn op een adequate oudedagsvoorziening – zoals contractuele besparingen via de werkgever in het kader van een (collectieve) pensioenregeling – en voorzieningen waarbij weliswaar een koppeling wordt gelegd met de oudedagsvoorziening doch waarbij het verband met een adequate oudedagsvoorziening niet of in veel mindere mate aanwezig is (zoals bij bepaalde vormen van kapitaalverzekeringen en van lijfrenten). Voor de laatste categorie zal dit betekenen dat fiscale faciliëring gemaximeerd wordt tot hetgeen nodig is voor een redelijk pensioen.¹

Het ligt voor de hand om kapitaalverzekeringen en lijfrenten die niet onder de oudedagsparaplu vallen voortaan volledig onder het regime van de inkomsten uit vermogen te laten vallen. Dit brengt met zich dat bij toepassing van een forfaitair rendement jaarlijks een bepaald percentage van de waarde van de kapitaalverzekering of de lijfrentepolis als inkomsten uit vermogen in aanmerking moet worden genomen.¹

Voor kapitaalverzekeringen die samenhangen met de financiering van de eigen woning (spaar-/levenhypotheken) zou, onder verwijzing naar hetgeen in onderdeel 4.4 over de eigen woning is opgemerkt, het huidige systeem (op grond waarvan uitkeringen uit kapitaalverzekeringen tot maximaal f 263 000 per persoon (bedrag 1998) kunnen worden vrijgesteld) moeten worden gehandhaafd. Dit betekent dat het forfaitaire rendement dan alleen wordt toegepast voor zover de waarde van deze polissen de huidige vrijstelling te boven gaat.

Bij de bepaling van de waarde kan enerzijds – via actuariële rekenregels – worden uitgegaan van de opgebouwde waarde, eventueel te verminderen tot (indien lager) de afkoopwaarde. Anderzijds is ook een eenvoudiger methode denkbaar door uit te gaan van de ingelegde en opgerente premies.

Uitgangspunt van een forfaitair rendement op brede grondslag zou moeten zijn dat dit zonder uitzonderingen of tegemoetkomingen wordt toegepast; het karakter van een forfaitair rendement staat immers op gespannen voet met toepassing van een tegenbewijsregeling of gedifferentieerde tarieven. Ook is er een relatie met de uitvoerbaarheid. Bij meer differentiatie en uitzonderingen ontstaan er ook meer potentiële mogelijkheden voor belastingarbitrage. Daardoor worden de mogelijkheden voor manipulaties rond de peildatum moeilijker te bestrijden.

¹ In de berekeningen in onderdeel 6.4 is hiermee geen rekening gehouden.

box 6.8: Voorbeeld werking forfaitaire heffing op brede basis*

Belastingplichtige A (gehuwd) beschikt bij de aanvang van het kalenderjaar over de volgende vermogensbestanddelen:

spaartegoeden                                                                                             f50000

effectenportefeuille                                                                                     f100 000

tweede woning                                                                                            f200 000

De effectenportefeuille wordt voor een deel (f 50 000) gefinancierd met een lening. Op de tweede woning rust een hypotheek van f 100 000.

In het forfaitaire heffingssysteem wordt geen rekening gehouden met de daadwerkelijk genoten renten, dividenden, vermogenswinsten en huurwaarde/huuropbrengst tweede woning. Over deze inkomsten wordt geen inkomstenbelasting geheven. Ook met de daarmee verband houdende hypothecaire rente, andere renten en kosten wordt fiscaal geen rekening gehouden. Deze renten en andere kosten kunnen op geen enkele wijze fiscaal in aftrek worden gebracht.

Voor belastingplichtige A wordt de inkomstenbelasting over de vermogensbestanddelen als volgt berekend:

totale vermogenswaarde                                                                            f350 000

schulden terzake                                                                                       –f150 000

netto vermogenswaarde                                                                             f200 000

vrijstelling                                                                                                  –f 75 000

heffingsgrondslag forfaitaire heffing                                                         f 125 000

Belastingplichtige A zal terzake van de forfaitaire heffing f 1250 aan inkomstenbelasting moeten betalen (25% van 4% van f 125 000).

* Uitgangspunt is een forfaitaire heffing van 4%, een vast tarief van 25% en een vrijstelling per persoon vanf37 500 (gehuwden:f75 000).

Wat betreft de vermogensbestanddelen die niet onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden vallen, wordt opgemerkt dat belastingplichtigen in de verleiding zouden kunnen komen om vlak voor het fiscale meetmoment hun vermogen geheel of ten dele onder te brengen in vermogensbestandddelen die niet onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. Bij een dergelijke vorm van arbitrage dient te worden bedacht dat bij een brede grondslag slechts een beperkt aantal vermogensbestanddelen beschikbaar is waarheen zou kunnen worden uitgeweken. Daarbij komt dat aan het schuiven met vermogensbestanddelen veelal transactiekosten zullen zijn verbonden, waardoor het eventueel te behalen fiscale voordeel geheel of ten dele teniet zal worden gedaan. Dit neemt niet weg dat zich in de praktijk arbitrage zou kunnen voordoen. Door in het forfaitaire rendement een toets naar tijdsgelang in te bouwen kan deze worden bestreden. De mogelijkheid van arbitrage in de sfeer van de directeur-grootaandeelhouder en onderneming kan worden tegengegaan door onder meer strakkere etiketteringsregels en door «thin capitalization»-regels, die ook in andere landen toepassing vinden.

Tabel 6.3: Omvang vermogen (in miljarden guldens), raming 1998

spaartegoedenenvorderingen                                                                                                          250

effecten (exclusief aanmerkelijk belang)                                                                                            350

onroerende zaken (exclusief eigen woning)                                                                                        50

overig vermogen¹                                                                                                                                  50

schulden                                                                                                                                            -/- 50

totaal                                                                                                                                                    650

¹ Dit vermogen bestaat grotendeels uit vermogen dat in de aangiften niet nader is gespecificeerd maar in feite moet worden gerangschikt onder een van de andere in deze tabel genoemde categorieën en deels uit vermogensbestanddelen zoals verhuurde roerende zaken.

Zou worden besloten tot de invoering van een forfaitair rendement op een brede grondslag met bijvoorbeeld een forfaitair rendement van 4% en een vast tarief van 25%, dan levert dat circa f 6,5 miljard op aan inkomstenbelasting (zie tabel 6.3). Daarbij moet wel worden bedacht dat de huidige vermogensbelasting in dat kader niet gehandhaafd kan blijven (zie hierna in onderdeel 6.5). Zou in de regeling van het forfaitaire rendement een vrijstelling worden ingevoerd die vergelijkbaar is met de huidige rente- en dividendvrijstellingen, dan kan het rendement over de eerste f 37 500 vermogen per persoon (f 75 000 per huishouden) buiten de heffing blijven.

6.5 Vermogensbelasting

Het vermogen van particulieren wordt thans belast door middel van de vermogensbelasting. Een dergelijke heffing bestaat al vanaf het einde van de vorige eeuw. Bij de invoering diende die heffing ter benadering van de inkomsten uit het vermogen en was dus naar haar bedoeling een – forfaitaire – vermogensinkomstenheffing. Niet het gerealiseerde inkomen werd belast, maar de capaciteit om inkomen te realiseren. Als rechtsgronden voor de vermogensbelasting worden wel aangevoerd de bufferfunctie van het vermogen in het kader van eventuele financiële tegenvallers, het feit dat vermogen een relatief duurzaam en gefundeerd inkomen oplevert en de grotere financiële speelruimte die vermogen geeft.

Door het vergaand ontzien van het ondernemingsvermogen ingaande 1 januari 1995 drukt de vermogensbelasting vooral op beleggingsvermogens, met inbegrip van het vermogen van ex-ondernemers. Daarbij is de algemene druk van de vermogensbelasting in de laatste jaren verminderd door aanzienlijke verhogingen van de belastingvrije som. Ook per 1 januari 1998 wordt hier weer een stap gezet; naast de verhoging van de belastingvrije som wordt tegelijkertijd het tarief van de vermogensbelasting met 0,1%-punt verminderd tot 0,7%. De opbrengst van de vermogensbelasting bedraagt in 1998 naar verwachting f 1,3 miljard. In onderstaande tabel wordt deze opbrengst herleid naar de verschillende volgende categorieën vermogensbestanddelen.

Tabel 6.4: samenstelling grondslag vermogensbelasting (cijfers 1998 in miljarden guldens)

Eigen woning

Overige onroerende zaken

Ondernemingsvermogen

Aandelen aanmerkelijk belang

Overige effecten

Vorderingen

Bank- en girotegoeden

Overige bezittingen

Niet-gespecificeerde bestanddelen

71 39 44 121 102 30 81 23 52

¹ Genoemd kunnen worden de motie-B.M. de Vries / Smits (TK 1996/97, 24 761, nr. 20), de motie-Van der Vlies (TK 1996/97, 24 761, nr. 25) en de motie-Kamp c.s. (TK 1996/97, 25 037, nr. 16).

Van verschillende zijden wordt de afschaffing of verlaging van de vermogensbelasting bepleit.¹ De argumentatie daarvoor is divers. Vanuit fiscaal-juridische invalshoek wordt vooral gewezen op de zwakke rechtsgrond. Ondernemingsorganisaties benadrukken het negatieve effect van de vermogensbelasting op de financiering van met name ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf. Ook wijst de praktijk uit dat de vermogensbelasting bijdraagt aan de emigratie van vermogenden naar elders, met name naar België. Deze emigratie heeft nadelige effecten voor de Nederlandse werkgelegenheid en leidt tot verliezen voor de schatkist. De overgrote meerderheid van de EU-landen kent geen vermogensbelasting. Met ingang van 1 januari 1997 heeft ook Duitsland de vermogensbelasting afgeschaft.

Van belang is voorts dat de (druk van de) vermogensbelasting dient te worden bezien in samenhang met de (druk van de) belastingheffing ter zake van inkomsten uit vermogen. In dat verband wordt opgemerkt dat de vermogensbelasting en een forfaitair rendement op brede grondslag ter zake van vermogensinkomsten in vergaande mate met elkaar samenlopen. Weliswaar zou in strikt formele zin sprake zijn van twee afzonderlijke heffingen, maar in de praktijk zouden belastingplichtigen een combinatie van dergelijke gelijksoortige heffingen ervaren als één geïntegreerde heffing, net zoals dit thans het geval is ten aanzien van de gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen in de eerste schijf. Indien zulks zou worden geprojecteerd op een forfaitair rendement van 4% en een belastingtarief van 25%, zou handhaving van de vermogensbelasting er de facto toe leiden dat het belastingtarief van zo’n forfaitaire heffing niet 25% maar 42,5% zou bedragen. Zo’n cumulatie zou afbreuk doen aan de eerder in dit hoofdstuk geschetste ontwikkelingsrichting, met name wat betreft de tariefstelling, van de belastingheffing ter zake van inkomsten uit vermogen. Gelet op het vorenstaande betekent dit dat na invoering van een forfaitair rendement op brede grondslag er geen plaats is voor de huidige vermogensbelasting.

Illustratief in dat verband is dat de SER in zijn advies «Convergentie en overlegeconomie» uit 1993 heeft aangegeven dat een hoge gecombineerde druk van inkomstenbelasting en vermogensbelasting onder- nemers kan aanzetten tot beëindiging van bedrijfsactiviteiten in Nederland.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat zowel vanuit een nationale als vanuit een internationale optiek handhaving van de vermogensbelasting niet wenselijk is, indien in het kader van grondslagverbreding in de sfeer van de inkomsten uit vermogen een forfaitaire heffing zou worden ingevoerd. Met verwijzing naar bovenvermeld SER-advies wordt opgemerkt dat deze optie ook leidt tot de daar bepleite lastenverlichting voor zelfstandige ondernemers.

box 6.9: Gecombineerde druk inkomstenbelasting en vermogensbelasting

Bij een rendement (voor inkomstenbelasting) van bijvoorbeeld 5%, komt een vermogensbelasting met een tarief van 0,7% erop neer dat – uitgaande van een inkomstenbelastingtarief van 60% – na belastingheffing een nettorendement van 1,3 procent resteert. Met andere woorden: de totale belastingdruk bedraagt in dit voorbeeld 3,7% van de waarde van het vermogensbestanddeel.

6.6 Overige regelingen rond sparen, lenen en beleggen

6.6.1  Spaarloon

Op 1 januari 1994 is de wet tot wijziging van een aantal wetten inzake belastingen, alsmede van een aantal andere wetten met het oog op het bevorderen van werknemersparticipaties en winstdelings- en spaarregelingen voor werknemers in werking getreden. Deze regelingen beogen het bevorderen van werkgelegenheid, het bijdragen aan de bezitsvorming van werknemers, het stimuleren van werknemersparticipaties, winstdeling en het bevorderen van meer flexibiliteit in de loonsfeer. De toepassing van deze regelingen (aangeduid als spaarloon) betekent een grondslagversmalling van f 4 miljard. Met deze regelingen is een budgettair belang gemoeid van ruim f 1,4 miljard. Spaarloon leidt tot een verlaging van de lastendruk op arbeid. De lagere werkgevers- en werknemerslasten als gevolg van de toepassing van spaarloon dragen bij aan loonkostenmatiging. De praktijk wijst ook uit dat spaarloon werknemersparticipaties en winstdeling bevordert. De verschillende effecten van de toepassing van spaarloon zijn bezien vanuit het werkgelegenheidsbeleid dan ook positief. Fiscaal gezien gaat het om een relatief eenvoudige regeling die zowel voor werknemers als werkgevers voordelen biedt. In de internationale fiscale vergelijking komt spaarloon als een pluspunt voor Nederland naar voren. Tegen de achtergrond van de uitgangspunten voor een herzien stelsel, en met name de doelstelling om te komen tot een lagere lastendruk op arbeid, ligt het dan ook niet voor de hand de spaarloonregeling af te schaffen. Met behoud van de stimulansen voor winstdeling en werknemersparticipatie, mede in het licht van een herziening van het regime voor inkomsten uit vermogen, kan wel worden overwogen om de automatische deblokkering na vier jaar te vervangen door een belastingvrije deblokkering voor uitsluitend de volgende doeleinden: financiering eigen woning, starten eigen bedrijf, pensioenopbouw, verlof (zorgverlof, sabbatsverlof, sabbatical leave, studieverlof), kosten van studie. Bij een dergelijke wijziging zal het budgettaire beslag met circa f 0,5 miljard kunnen afnemen.

6.6.2  Lijfrenten In hoofdstuk 5 is reeds uitgebreid ingegaan op de oudedagsvoor- zieningen. Met betrekking tot het gefacilieerde lijfrenteregime is daar opgemerkt dat dit door dit onder de oudedagsparaplu te brengen beter zou kunnen worden afgestemd op de reële behoeften om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. Per saldo zou het systeem kunnen worden ontdaan van de mogelijkheid de eerste tranche van de lijfrenteaftrek zonder nadere voorwaarden aan te wenden, waardoor vrije vermogensopbouw langs deze fiscaal gefacilieerde weg wordt tegengegaan. Daarmee zou kunnen worden bijgedragen aan de grondslagverbreding; daardoor zou een budgettair bedrag beschikbaar komen van circa f 1,5 miljard.

Het fiscale regime voor lijfrenten geldt als ingewikkeld. Het bestaat uit drie tranches. De eerste tranche, een algemene aftrek, bedraagt maximaal f 5950 (voor gehuwden wordt dit bedrag verdubbeld). Deze aftrek kan door iedere belastingplichtige zonder nadere voorwaarden worden toegepast. Voor veel belastingplichtigen gaat het bij deze aftrek eerder om een aantrekkelijke belastingbesparende aftrekpost of beleggingsproduct dan om een aanvullende oudedagsvoorziening. In de vele wervende advertenties voor deze aftrek wordt het belastingbesparende karakter dan ook sterk benadrukt. Uit recente cijfers blijkt dat van deze aftrek op ruime schaal gebruik wordt gemaakt, met name door belastingplichtigen die met (een deel van) hun inkomen in de 50% of 60%-tariefschijven vallen. De tweede en derde tranche kennen een extra aftrekmogelijkheid voor belastingplichtigen met een tekort in de oudedagsvoorziening. Het fiscale lijfrenteregime leidt tot een versmalling van de heffingsgrondslag met circa f 5 miljard. Dit wordt voor het overgrote deel veroorzaakt door de algemene lijfrente-aftrek.

6.6.3 Consumptieve rente

In het rapport van de Commissie Stevens (1991) werd reeds voorgesteld de aftrek voor consumptieve rente te laten vervallen. In het Regeerakkoord 1994 was afgesproken de afschaffing van deze rente-aftrek ter hand te nemen. Met ingang van 1 januari 1997 is deze aftrek vervolgens beperkt tot rente beneden een bepaald maximumbedrag, alsmede rente voor bepaalde specifieke schulden. Met de huidige regeling is een grondslagversmalling van f 2,6 miljard gemoeid; daarbij gaat het om een budgettair bedrag van f 1,2 miljard. In het licht van een vergaande aanpassing van het belastingstelsel zou overwogen kunnen worden ook hetgeen thans nog aftrekbaar is te schrappen. Ook minder vergaande varianten zijn denkbaar, zoals een geleidelijke verdere vermindering tot een bedrag van maximaal f 1000 per persoon of tot geen aftrek. Ook kan overwogen worden alleen de in 1996 gekozen uitzonderingen voor bijvoorbeeld de betaling van rente in verband met de studiefinanciering, andere studiekosten, ziektekosten, invorderingsrente – waarvoor momenteel een onbeperkte rente-aftrek geldt – te handhaven.

6.7 Budgettaire aspecten en verdelingseffecten

In de voorgaande onderdelen van dit hoofdstuk zijn reeds de afzonderlijke budgettaire aspecten in kaart gebracht van mogelijke aanpassingen. Hieronder worden deze effecten gecombineerd; per saldo resulteert een opbrengst van f 1,75 miljard. In tabel 6.5 is per tariefschijf aangegeven wat dit betekent voor de gemiddeld te betalen belasting per belastingplichtige:

Tabel 6.5: Gemiddeld verschuldigde belasting (in guldens)

De bovengenoemde opbrengst van f 1,75 miljard leidt in beginsel tot negatieve inkomenseffecten op het niveau van de individuele belastingplichtige, waarvan de gecumuleerde omvang op macro-niveau per definitie gelijk is aan de genoemde opbrengst. Om deze inkomenseffecten te voorkomen zou de opbrengst budgettair neutraal kunnen worden teruggesluisd door middel van een verlaging van de tabeltarieven, zodanig dat na tariefsverlaging de verdelingseffecten over de drie schijven gemiddeld op nul uitkomen. Dit is het geval indien de tarieven in de drie schijven worden verlaagd met respectievelijk 0,4%, 0,9% en 1,7%.

6.8 Samenvatting

Belastingarbitrage leidt er in toenemende mate toe dat inkomsten uit vermogen buiten de inkomstenbelasting blijven. Dat is mede te wijten aan het gebrekkige inkomensbegrip in deze belasting. Deze ontwikkeling tast niet alleen de draagkrachtgedachte aan, maar heeft ook tot gevolg dat de lastendruk op arbeid toeneemt. In dit hoofdstuk is verkend op welke wijze dit kan worden tegengegaan. Denkbaar is om binnen het bestaande synthetische systeem het inkomensbegrip een meer economische inhoud te geven. Geconcludeerd wordt dat deze gedachte tot een nog complexere wetgeving leidt en onvoldoende bestand is tegen nieuwe vormen van belastingarbitrage. Daarnaast zal binnen de bestaande tariefstructuur in bepaalde situaties een belastingdruk kunnen ontstaan die – mede gezien de (veel) lagere druk in buur- en andere landen – tot belastingvlucht en fraude aanleiding kan geven.

Een andere optie is de invoering van een (partiële) vermogenswinstbelasting. In de fiscale vakliteratuur is de dominante visie dat deze oplossing theoretisch de meest juiste is. Voor zover deze oplossing door fiscalisten wordt afgewezen ligt de nadruk op in- en uitvoeringsproblemen. Naast deze problemen – die inderdaad reëel zijn – kan worden gewezen op andere zwaarwegende bezwaren. Vanuit budgettair oogpunt is deze belasting weinig aantrekkelijk. Een vermogenswinstbelasting wordt alleen geheven bij een realisatie van winst. Dit zal leiden tot uitstel van belastingheffing en geeft een prikkel om winsten later en verliezen eerder te realiseren: ook is er een prikkel om een voordeel dat belast zal worden om te zetten in waardemutaties waarvoor eerst bij een latere realisatie wordt geheven. Daarnaast is er een prikkel om beleggingen te financieren via schuld waarbij de rente direct kan worden afgetrokken. Bovendien moet rekening worden gehouden met pogingen om de heffing bij realisatie te ontgaan via constructies, fraude of belastingvlucht naar elders. Ook economisch bezien heeft een vermogenswinstbelasting bezwaarlijke kanten. Zo zal deze belasting de particuliere beleggingen in aandelen ontmoedigen en het beursklimaat negatief beïnvloeden. Dit kan een efficiënte werking van onze kapitaalmarkt belemmeren. Voor de schatkist zal een vermogenswinstbelasting niet alleen van relatief geringe betekenis, maar ook instabiel zijn.

Het blijkt dat kapitaalinkomen in moderne financiële markten een steeds ongrijpbaarder fenomeen wordt. Het meer laten aangrijpen van de belastingheffing bij de waarde van het vermogen dan bij de inkomsten daaruit, verzacht de problematiek van het meten van inkomen. Daarmee nemen tegelijkertijd de mogelijkheden van belastingarbitrage af. Dit laatste punt hangt niet alleen samen met de combinatie van een proportioneel tarief met een brede grondslag, maar ook met het feit dat negatieve inkomsten uit of de aftrekbare kosten in de sfeer van het vermogen vanwege de segmentering niet langer verrekenbaar zijn met andere inkomenscategorieën. Mede tegen deze achtergrond wordt in dit hoofdstuk gekozen voor een systeem van drie gesloten boxen waarover de inkomensbronnen worden verdeeld, met voor de box inkomsten uit vermogen de invoering van een forfaitair rendement met een vast (uniform) tarief. Gedacht wordt aan een forfaitair rendement van 4% over particuliere vermogensbestanddelen en een vast tarief van rond de 25%.

Deze opzet heeft belangrijke voordelen. De forfaitaire regeling komt in samenhang met het boxensysteem en de nieuwe regimes voor sparen, lenen en beleggen tegemoet aan de draagkrachtgedachte van de loon- en inkomstenbelasting. De grondslag waarover belasting wordt geheven wordt verbreed. De budgettaire opbrengst zal relatief stabiel zijn. Het systeem zal voorts beter bestand zijn tegen constructies. Dit voorkomt dat belastingplichtigen hun belastingdruk kunstmatig laag weten te houden. De belastingdruk wordt daardoor evenwichtiger verdeeld. Daarnaast werpt het systeem van inkomensboxen een dam op tegen belasting-besparende constructies die de grondslag voor het schijventarief uithollen; daardoor wordt voorkomen dat er een relatieve verzwaring van de lastendruk op arbeid optreedt. Ten opzichte van het huidige stelsel wordt ook een aanzienlijke vereenvoudiging bereikt.

• 7. 

  VERSCHUIVING EN VERGROENING VAN DE BELASTINGDRUK

7.0 Algemeen

Een verschuiving van de belastingdruk van directe naar indirecte belastingen kan het belastingstelsel als geheel robuuster maken. In vergelijking met directe belastingen kunnen indirecte belastingen minder gemakkelijk worden ontgaan, kennen ze in het algemeen minder bijzondere regelingen die zich lenen voor belastingarbitrage en vertonen ze in de tijd een stabieler patroon van ontvangsten. Indirecte belastingen op een brede basis gaan meestal gepaard met lage perceptiekosten en een goede fraudebestendigheid.

Een verhoging van de omzetbelasting biedt een mogelijkheid om deze verschuiving gestalte te geven en kan middelen vrijmaken om tot een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting te komen. Volgens de inzichten van het Centraal Planbureau¹ kan deze verschuiving bij een juiste maatvoering economisch neutraal uitwerken. Omdat, zeker binnen het geldend EU-recht, in de BTW nauwelijks rekening kan worden gehouden met de milieukenmerken van een product of dienst, heeft een generieke verschuiving van loon- en inkomstenbelasting naar de omzetbelasting geen directe milieuvoordelen. Een dergelijke verschuiving draagt er wel toe bij dat de belastingontvangsten in de tijd een stabieler patroon vertonen.

Een verhoging van de milieubelastingen kan eveneens een bijdrage leveren aan de verschuiving van directe naar indirecte belastingen. Naast een versterking van de robuustheid van het belastingstelsel kan dit ook op milieugebied vruchten afwerpen. In de nota Milieu en Economie is bijvoorbeeld uiteengezet waarom het milieubeslag van producten en diensten beter in de prijs tot uiting moet komen; prijzen moeten op dit punt de waarheid vertellen. Door de belastingdruk op milieuvriendelijke activiteiten te verlichten en die op milieubelastende gedragingen te verzwaren kan een herzien belastingstelsel een bijdrage leveren aan deze kabinetsdoelstelling. De combinatie van verhoogde milieubelastingen en verlaagde loon- en inkomstenbelastingen kan de dynamiek in de technologische ontwikkeling bijsturen in de richting van een verhoogde «milieuproductiviteit». In de nota Milieu en Economie heeft het kabinet al uitgesproken dat met het oog op de in die nota vastgelegde doelstellingen een substantiële verdere vergroening van het fiscale stelsel op middellange termijn gewenst is. Door een dergelijke vergroening waar mogelijk thans in te passen in een bredere stelselherziening, kan worden zeker-gesteld dat de concurrentiekracht van het bedrijfsleven op peil blijft en de inkomensverdeling niet ongewenst wordt beïnvloed. Als milieubelastingen effectief zijn, remmen ze de groei af van de grondslag waarover deze belastingen worden geheven. Als dit optreedt is dat een gewenst milieu-effect van de vergroening van het stelsel. In deze verkenning gaat het vooral om die milieubelastingen die een solide heffingsgrondslag bieden. Dat zijn milieubelastingen die een substantiële opbrengst voor de schatkist verzekeren, ook indien de milieu-effecten optreden die een gevolg kunnen zijn van de verhoogde prijzen. Energie-belastingen vormen daarvan het beste voorbeeld. Deze belastingen zijn in vergelijking met directe belastingen minder vatbaar voor uitholling omdat ze aanknopen bij goed te controleren en noodzakelijkerwijs in Nederland plaatsvindende fysieke leveringen. De fraudebestendigheid is zeer hoog. Administratief zijn ze zowel voor bedrijven als voor de belastingdienst eenvoudig. Een verschuiving van de belastingdruk naar dergelijke milieubelastingen heeft dus ook duidelijke voordelen voor de structuur van de belastingheffing.

Met een verhoging van de accijnzen op goederen als motorbrandstoffen,

¹ Centraal Planbureau; zie de MEV 1997,

blz. 105 en verder.                                           tabak en alcohol kunnen eveneens middelen worden vrij gemaakt voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. De consumptie van deze goederen zal daardoor worden afgeremd, in overeenstemming met de richting van het kabinetsbeleid. Nederland kan voor een verhoging van deze accijnzen niet een geheel eigen pad uitzetten. Een zorgvuldige afstemming van de Nederlandse tarieven op de tarieven van de buurlanden is namelijk noodzakelijk om fiscaal gemotiveerd grensoverschrijdend winkelen en tanken zoveel mogelijk tegen te gaan. Vanuit het volksgezondheidsbeleid is een blijvende inzet op hoge Europese minima voor de accijnzen van tabak en alcohol van groot belang, en vanuit het mobiliteitsbeleid geldt hetzelfde voor de accijnzen van motorbrandstoffen. De tarieven van de accijnzen van benzine en diesel worden jaarlijks aan de inflatie aangepast, zodat ze reëel ten minste op hetzelfde niveau blijven en daardoor een gelijke afremmende werking op het verbruik blijven uitoefenen. De accijnzen van tabak en alcohol zijn niet voor inflatie geïndexeerd en met name voor alcoholhoudende producten loopt de reële accijnsdruk daardoor terug (zie hierover box 7.1).

box 7.1: Inflatie en de accijnzen van tabak en alcohol

De accijnzen van tabak en alcohol remmen de consumptie van deze producten af en dragen daardoor bij aan het tabaksontmoedigingsbeleid en het alcoholmatigingsbeleid. Verhogingen van de tabaksaccijnzen zijn met dit doel voor ogen toegepast.

Inflatie heeft geen blijvende verzwakkende invloed op de werking van de accijns van sigaretten, omdat deze op minimaal 57% van de prijs wordt gehandhaafd. De druk van de alcoholaccijnzen neemt door inflatie wel jaarlijks in betekenis af. Indexatie voor inflatie van de accijnstarieven zou dit voorkomen. Alcoholhoudende producten kunnen relatief gemakkelijk door particulieren uit andere landen worden meegenomen. Langs die weg zou het afremmend effect van het reëel constant houden van de Nederlandse tarieven kunnen worden ondergraven. Grote accijnsverschillen kunnen aanleiding geven tot fraude, wanneer particulieren doen alsof zij de goederen voor eigen verbruik meenemen, maar deze vervolgens in de handel brengen. Bij een automatische of periodieke indexatie voor inflatie van de accijnzen van alcoholhoudende dranken dient met deze effecten rekening te worden gehouden.

Voor tabaksproducten is een verhoging doorgevoerd, waarvan de resultaten eerst moeten worden geëvalueerd voor een beeld ontstaat van mogelijke verdere aanpassingen. De tarieven van de alcoholaccijnzen zijn het laatst per 1/1/93 (wijn) en 1/4/94 verhoogd. Een verhoging met circa 5% zou de tarieven op hetzelfde reële peil als op die tijdstippen brengen. Een perodieke aanpassing voor inflatie van de alcoholaccijnzen zou per 4 jaar ongeveer 60 miljoen opbrengen.

De opbrengst van eventuele accijnsverhogingen op motorbrandstoffen kan alleen worden ingezet voor een verlaging van de tarieven van de loon- en inkomstenbelasting indien deze niet wordt aangewend voor een verlaging van de tarieven van de motorrijtuigenbelasting. De werkgroep vergroening van het fiscale stelsel heeft overigens terughoudendheid met verdere verlaging van de motorrijtuigenbelasting bepleit. Zij wijst er in dit verband op dat een verdere verlaging of afschaffing van de motorrijtuigenbelasting voor de toekomst mogelijkheden zou blokkeren om met behulp van deze belasting specifieke prijsprikkels, bijvoorbeeld een tariefkorting voor de schoonste auto’s, te bewerkstelligen. Een verlaging van de motorrijtuigenbelasting uit de opbrengst van accijnsverhogingen leidt niet tot de gewenste verschuiving van directe naar indirecte belastingen en verzwakt ook het milieu-effect van een accijnsverhoging. Ook al zou, gelet op het voorgaande, in de toekomst ruimte bestaan voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting uit accijnsverhogingen, dan nog blijft de onvoorspelbaarheid van de momenten waarop dit verantwoord kan een probleem voor de invulling van een stelselherziening nu. Een verschuiving van de loon- en inkomstenbelasting naar de accijnzen op motorbrandstoffen wordt in dit hoofdstuk daarom verder niet in het beeld betrokken. Dit neemt niet weg dat fiscale mogelijkheden om de mobiliteit te beïnvloeden steeds de aandacht blijven houden en van belang zijn voor de structuur van het belastingstelsel. Het beleid is erop gericht in 2001 een systeem van rekeningrijden in Nederland in te voeren.¹ De opbrengst van deze nieuwe heffing zou kunnen worden ingezet voor lastenverlichting. Opbrengst en aanwending zijn echter nog te onzeker om nu te betrekken bij deze verkenning.

7.1 Verschuiving en werkgelegenheid

Verschuiving van de belastingdruk van directe naar indirecte belastingen wordt nagestreefd omdat het fiscale stelsel daardoor minder vatbaar wordt voor erosie van de grondslag en stabielere ontvangsten garandeert. Vergroening van het fiscale stelsel kan daar ook aan bijdragen. Uitgangspunt daarbij zijn evenwichtige inkomenseffecten. Binnen dit uitgangspunt is geen groot effect op de werkgelegenheid van een verschuiving van directe belastingen naar indirecte belastingen, waaronder milieubelastingen, te verwachten.

¹ Zie ook de brief van de Minister van Verkeer en Waterstaat van 23 juni 1995 over dit onderwerp (Kamerstukken II, vergaderjaar 1994–1995, 23 958, nr. 3).

Een verschuiving van de belastingdruk van de directe belastingen naar de indirecte belastingen leidt volgens de inzichten van het CPB alleen maar tot positieve werkgelegenheidseffecten als de verlaging van de loon- en inkomstenbelasting zo wordt vormgegeven dat de belastingdruk op inkomen uit arbeid wordt verlaagd. Dit is het geval indien bijvoorbeeld een verhoging van de BTW wordt gecombineerd met een verhoging van het arbeidskostenforfait in de loon- en inkomstenbelasting. De positieve werkgelegenheidseffecten vloeien onder meer voort uit het loonmatigend effect dat uitgaat van het, dankzij de lagere fiscale lasten op arbeid, toegenomen arbeidsaanbod. Strikt genomen kan men deze effecten echter ook bereiken met een verschuiving van de belastingdruk binnen de directe belastingen. Indien een verschuiving van de belastingdruk van directe naar indirecte belastingen wordt gecombineerd met een inkomensbeeld dat het verschil tussen mensen met een baan en mensen zonder baan niet accentueert, verdwijnen de positieve werkgelegenheidseffecten.

Deze effecten worden geïllustreerd in box 7.2 voor enkele door het CPB doorgerekende varianten waarin een verhoging van het algemene BTW-tarief met 1,5%-punt wordt gecombineerd met drie varianten voor een volledige terugsluizing van de opbrengst via de loon- en inkomstenbelasting. Eén variant gaat voor de terugsluizing uit van een verlaging van het tarief van de eerste schijf met 1,6%-punt. De twee andere varianten gaan uit van een verlaging van het tarief van de eerste schijf met 0,8%-punt, aangevuld met een verhoging van de belastingvrije som met f 425, respectievelijk een verhoging van het arbeidskostenforfait met f 800. De variant met een verhoging van het arbeidskostenforfait leidt tot de grootste werkgelegenheidswinst en het minst evenwichtige inkomens-beeld. De variant met een verhoging van de belastingvrije som geeft het meest evenwichtige inkomensbeeld maar negatieve werkgelegenheidseffecten. De variant met alleen een verlaging van het belastingtarief van de eerste schijf geeft uitkomsten te zien die tussen deze extremen liggen; de inkomenseffecten zijn bij een modaal inkomen gunstiger dan bij een inkomen op minimum niveau.

In box 7.2 wordt duidelijk gemaakt dat binnen het gekozen uitgangspunt van evenwichtige inkomenseffecten geen grote werkgelegenheidswinst is te verwachten.

box 7.2: Effect van een budgettair neutrale uitruil van een verhoging van het algemene BTW-tarief met 1,5%-punt tegen een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting

Bron: CPB, berekeningen met MIMIC (1998); Ministerie van Financiën

¹ Zie onder meer de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 1995 aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, vergaderjaar 1994–1995, 24 323, nr. 1) en Stimulering van arbeidsintensieve diensten, De werkgelegenheidseffecten van verlaging van het BTW-tarief, EIM/Arbeidsvraagstukken, maart 1997.

Verlaagd BTW-tarief voor arbeidsintensieve diensten

De werkgelegenheid zou een positieve stimulans kunnen ondervinden indien een verschuiving van de belastingdruk naar de BTW zou kunnen worden gecombineerd met een verlaagd BTW-tarief voor specifieke arbeidsintensieve en vaak ook milieuvriendelijke diensten.¹ Een verlaagd BTW-tarief voor dergelijke diensten kan de werkgelegenheid ten goede komen. Op dit moment maakt Europese regelgeving dit onmogelijk. Het Nederlandse initiatief om lidstaten meer ruimte te bieden voor de toepassing van een verlaagd BTW-tarief voor arbeidsintensieve diensten staat echter op de Europese politieke agenda. Tijdens de Europese werkgelegenheidstop op 20 en 21 november 1997 te Luxemburg hebben de lidstaten afgesproken om te onderzoeken of een verlaagd BTW-tarief kan worden toegepast op bepaalde, plaatsgebonden arbeidsintensieve diensten. Het kabinet heeft eerder aangegeven dat in elk geval schoen- en kledingherstellers voor een dergelijk experiment in aanmerking zouden kunnen komen. De budgettaire derving zou in dat geval een f 25 miljoen per jaar bedragen. Indien ook fietsherstellers onder een verlaagd BTW-tarief worden gebracht zou de derving met een f 15 miljoen kunnen oplopen tot f 40 miljoen. Zouden ook de diensten van kappers onder het verlaagde BTW-tarief worden gebracht, dan zou het budgettaire beslag verder oplopen met ongeveer f 100 miljoen tot f 140 miljoen.

7.2 De internationale grenzen

De accijnzen op motorbrandstoffen, de belastingen op de aanschaf en het bezit van motorvoertuigen en de belastingen op milieugrondslag van het rijk hebben in 1998 naar schatting een opbrengst van ongeveer f 24,1 miljard (zie tabel 7.1). Voor 1997 bedraagt de vermoedelijke uitkomst f 22,9 miljard. Binnen de huidige mix van rijksbelastingen nemen deze belastingen die het meest direct met vergroening van het stelsel in verband kunnen worden gebracht dus een aandeel in van 14%. In 1994 bedroeg dit aandeel nog 11%. Ook binnen de lokale belastingen nemen milieuheffingen een zeer belangrijke plaats in met een aandeel van bijna 50%. Op rijksniveau zijn met name de belastingen op milieugrondslag de afgelopen kabinetsperioden in het kader van het milieubeleid aanzienlijk toegenomen.

Tabel 7.1: Opbrengst in 1998 van «groene» belastingen (miljarden guldens)

Zie ook Belastingheffing in de Europese

Bron: Miljoenennota 1998 met name tabel 3.1

Daarnaast zijn er verschillende fiscale faciliteiten ingevoerd of uitgebreid die milieuvriendelijk gedrag belonen, zoals de regeling groen beleggen, de vrije afschrijving van milieu-investeringen (de VAMIL) en de energie-investeringsaftrek. Nederland neemt op het gebied van de vergroening internationaal een duidelijke voorhoedepositie in, wat betreft de omvang van de milieubelastingen en nog sterker wat betreft de reikwijdte en de variëteit van de positieve fiscale milieuprikkels. Nationale stappen voorwaarts zijn mogelijk, maar vergen, gelet op deze al bereikte voorhoedepositie, een zorgvuldige toetsing van de economische inpasbaarheid.

Omzetbelasting

Op BTW-gebied neemt Nederland met een algemeen tarief van 17,5% en een verlaagd tarief van 6% qua tarieven binnen de Europese Unie een middenpositie in. Vanwege de sinds 1993 toegenomen vrijheid voor consumenten om goederen in andere landen in te kopen zonder aanvullende BTW-heffing in Nederland zijn met name de tarieven in de directe buurlanden van belang. België heeft op dit moment een algemeen tarief van 21% en een verlaagd tarief van 6%, Duitsland kent een algemeen tarief van 15% en een verlaagd tarief van 7%. Het lage Duitse algemene tarief – en in zekere zin ook het Luxemburgse (15%) – stelt grenzen aan de verhoging die in Nederland zonder al te groot risico kan worden doorgevoerd. Een te zwaar accent in de belastingmix op de belastingen op bestedingen, zoals de BTW, kan ook andere nadelen oproepen die met grenzen samenhangen. Een deel van de bestedingen van Nederlanders in het kader van buitenlandse vakanties leidt immers niet tot BTW-ontvang-sten van de Nederlandse schatkist. De bestedingen van buitenlanders in Nederland wegen daar niet tegen op.

Europees Commissaris Monti zet zich er voor in om in Europees verband te komen tot een verhoging van de belastingen op consumptie en milieu die het mogelijk maakt gelijktijdig de belastingdruk op arbeid te verlagen.¹ Het is van groot belang dat Nederland deze belangrijke initiatieven blijft steunen.

Internationale grenzen doen zich behalve in economische zin ook in formele zin kennen. Zo is het Nederland verdragsrechtelijk verboden accijns te heffen op kerosine voor vliegtuigen in het internationale verkeer. Nederland zet zich er in elk passend internationaal kader voor in om voor het vliegverkeer een meer «normale», met het wegverkeer vergelijkbare fiscale behandeling mogelijk te maken. Nederland bepleit in Europees verband evenzeer een verhoging van de minimumtarieven voor

Unie, Verslag over de ontwikkeling van de belastingstelsels, COM(96) 546 def i.                    de accijnzen op andere motorbrandstoffen dan die voor het wegverkeer.

1

Ook de gelijktrekking van de BTW voor alle vormen van reizen (trein, bus, boot, vliegen) binnen de EU is belangrijk. De opheffing van de BTW-vrijstelling op vliegreizen (binnen de Europese Unie) vraagt de aandacht. In het kader van deze verkenning kan vanwege de onvoorspelbaarheid van de internationale ontwikkelingen op dit vlak echter geen rekening worden gehouden met opbrengst op dit terrein. Wel komt krachtens geldend EU-recht met ingang van 1 juli 1999 een einde aan de taxfree verkopen op onder meer luchthavens. De opbrengst – met een ruime marge van onzekerheid geschat op ongeveer 100 miljoen – zou kunnen worden aangewend voor verlaging van de loon- en inkomstenbelasting.

7.3 Opties voor verschuiving

7.3.1 Vergroening

Door de werkgroep vergroening van het fiscale stelsel zijn de nationale mogelijkheden voor vergroening onderzocht. Vele van de aanbevelingen van de werkgroep zijn reeds gerealiseerd of maken onderdeel uit van de belastingvoorstellen voor 1998. Andere komen in deze verkenning terug, met name voorzover ze mogelijkheden bieden tot een verschuiving van de belastingdruk van directe naar indirecte belastingen. In de derde rapportage van de werkgroep wordt onder meer ingegaan op de mogelijkheden van de energiebelastingen op dit vlak. Dit onderdeel, dat reeds als tussenrapportage is aangeboden (zie ook bijlage VIII), is in deze verkenning verwerkt. In de derde rapportage komen nog enkele aanvullende gedachten aan de orde, zoals extra fiscale stimulansen via een duurzame-ondernemersaftrek voor onder meer de biologische landbouw en bosbouw en de verbreding van de vrije afschrijving tot een milieu-investeringsaftrek. Ook worden in de derde rapportage de mogelijkheden tot vergroening van de BTW behandeld. De werkgroep ziet op dit vlak vooral perspectieven voor een beperkte aanpak in Europees verband, en benoemt enkele goederen die nationaal vanuit milieu-oogpunt naar het algemene tarief zouden kunnen worden gebracht (zoals water en bestrijdingsmiddelen). De werkgroep gaat ook in op de mogelijkheid van een belasting die aangrijpt bij de factor ruimte, maar trekt hier een vooralsnog negatieve conclusie. In het kader van het derde Nationaal Milieubeleidsplan zal het kabinet een standpunt innemen over de aanbevelingen van de werkgroep die nog niet in beleid zijn vertaald. Het kabinet zet in op een «substantieel vergroeningspakket voor de middellange termijn», aldus de nota Milieu en Economie. Deze verkenning houdt daar reeds rekening mee.

box 7.3: Vergroening; wat al is bereikt

Belangrijke bestaande groene faciliteiten vormen onderdeel van de inkomstenbelasting. De oudste van deze bestaande regelingen richt zich sinds 1991 op de stimulering van milieu-investeringen door bedrijven. Met deze regeling vrije afschrijving milieu-investeringen (VAMIL) is inmiddels f 3 miljard aan investeringen begunstigd, en jaarlijks komt daar bij het huidige tempo f 1 miljard aan milieu-investeringen bij. Sinds 1997 is dit instrumentarium belangrijk versterkt met de invoering van de Energieinvesteringsaftrek (EIA), die voor op de Energielijst aangewezen bedrijfsmiddelen een forse investeringsaftrek van minimaal 40% toestaat. Een derde regeling richt zich sinds 1995 op stimulering van een milieuvriendelijke allocatie van de besparingen van de gezinnen. Deze stimulering loopt via een vrijstelling van inkomstenbelasting voor inkomsten uit groene beleggingen in groene fondsen. Het «goedkope» geld van de groene fondsen brengt nu in totaal één miljard gulden binnen het bereik van groene projecten; een verdere uitbreiding wordt in de belastingvoorstellen voor 1998 voorzien. Binnen de belastingen op milieugrondslag is gestalte gegeven aan een vierde belangrijke positieve prikkel. Duurzame energie wordt krachtig gestimuleerd met de afdrachtkorting die energiebedrijven kunnen toepassen wanneer ze schone energie inzetten. Zodra groene stroom ook voor de afnemers wat goedkoper wordt gemaakt, een maatregel daartoe wordt in het belastingplan 1998 voorgesteld, zal deze impuls nog sterker worden. Deze faciliteiten zullen de komende jaren hun waarde blijven bewijzen, zeker indien ze voortdurend worden aangepast aan nieuwe ontwikkelingen in het milieubeleid. Verder is nog een groot aantal andere groene maatregelen getroffen. Te noemen vallen de vrijstellingen voor elektrische auto’s binnen de belasting op personenauto’s en motorrijwielen (BPM) en de motorrijtuigenbelasting (MRB), de gunstige fiscale behandeling van de fiets-van-de-zaak, het verlaagde MRB-tarief voor de schoonste LPG-auto’s en de begunstiging van woon-werk verkeer met het openbaar vervoer binnen het reiskostenforfait. In het kader van het belastingplan voor 1998 worden aanvullende maatregelen voorgesteld, onder meer terzake van het carpoolen en het telewerken. Met name de budgettaire betekenis van de belastingen op milieugrondslag is de afgelopen kabinetsperioden fors toegenomen. In 1997 zijn voorts de belastingen op benzine en diesel verhoogd en is de motorrijtuigenbelasting evenredig verlaagd om een zuiniger gebruik van personenauto’s te stimuleren. Nederland neemt internationaal een duidelijke voorhoedepositie in, zowel wat betreft de omvang van de groene belastingen als de reikwijdte en variëteit van de positieve fiscale milieuprikkels. Bijlage VII geeft meer informatie over de door het kabinet tot stand gebrachte vergroening.

Een verdere vergroening van het fiscale stelsel loopt in veel gevallen parallel met een verschuiving van de belastingdruk van directe naar indirecte belastingen en kan worden gerealiseerd langs de volgende lijnen:

– verhoging van bestaande milieubelastingen

– invoering van nieuwe milieubelastingen

– aanpak van milieuschadelijke prikkels

– intensivering van positieve milieuprikkels.

Vergroening kan ook tot stand komen door een fiscale beloning van milieuvriendelijk gedrag. Door de werkgroep vergroening is nadrukkelijk gewezen op het belang van een goed evenwicht tussen «belonen» en «belasten» als het gaat om vergroening. Onderzoek van de werkgroep vergroening heeft laten zien dat met positieve prikkels het milieurendement van de milieubelastingen aanzienlijk kan worden versterkt. Dit is met name het geval indien de tarieven van deze belastingen door internationale omstandigheden nog relatief laag moeten blijven en daardoor gewenste omschakelingen naar milieuvriendelijke alternatieven onvoldoende worden geprikkeld. Een selectief vormgegeven beloning kan in deze situaties de omschakeling toch financieel aantrekkelijk maken tegen relatief beperkte belastingmiddelen. De bestaande fiscale stimulansen vormen daarvan ook reeds de uitdrukking. Verwacht mag ook worden dat het maatschappelijk draagvlak voor milieubelastingen positief wordt beïnvloed indien een deel van de opbrengst direct weer voor milieudoeleinden wordt ingezet. Ook bieden fiscale beloningsvormen mogelijkheden om ongewenste effecten op de concurrentiepositie van bedrijven en op de inkomenspositie van huishoudens te verkleinen of weg te nemen.

Grafiek 7.1 Milieu-investeringen onder VAMIL (mln. gld)

In 1997 zal bijna 1 miljard investeringen onder de regeling vallen

7.3.2 Omzetbelasting

De omzetbelasting kan langs verscheidene wegen worden aangepast om middelen te verkrijgen voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. Het algemene tarief kan worden verhoogd, het verlaagde tarief kan worden verhoogd, beide tarieven kunnen in een bepaald evenwicht worden verhoogd, en de reikwijdte van het verlaagde tarief kan worden beperkt. Een verhoging van het verlaagde tarief trekt de inkomensverdeling schever dan een verhoging van het algemene tarief. Om dit te illustreren kunnen we het effect op de koopkracht ramen van enerzijds een verhoging van het algemene tarief met 1%-punt en van anderzijds een verhoging van het verlaagde tarief die de schatkist evenveel oplevert. Vergeleken met het koopkrachteffect van de verhoging van het algemene tarief met 1% belast de verhoging van het verlaagde tarief de laagste inkomens in de orde van grootte van f 50 méér en de hoogste inkomens in de orde van grootte van f 100 minder. Hoewel deze verschillen oplosbaar zijn, lijkt een verschuiving naar de omzetbelasting het beste te kunnen verlopen via een verhoging van het algemene tarief. Daarbij komt dat een verdere vergroening ook zou leiden tot initieel enigszins scheve inkomenseffecten, zodat een verhoging van het verlaagde BTW-tarief dit probleem verder zou verzwaren. Beperking van de reikwijdte van het verlaagde tarief zou wel zinvol kunnen zijn indien dit bijdraagt aan de vergroening. Bij de uitwerking van opties voor vergroening gaan wij daarop nader in.

7.4 Uitwerking mogelijkheden

7.4.1 Omzetbelasting

¹ Ter voorkoming van het ontgaan van Nederlandse BTW door middel van leaseconstructies via Luxemburg lijkt 19% eveneens de bovengrens.

Een verhoging van het algemene tarief levert per %-punt in 1998 ongeveer f 2,6 miljard op. Een beperkte verhoging van het Nederlandse tarief brengt dit dichter bij het nu hogere Belgische tarief van 21% en verder boven het huidige lage Duitse en Luxemburgse tarief van 15%. Voorzover grens-effecten door een verhoging van het Nederlandse tarief optreden, vallen die langs beide grenzen nadelig uit voor Nederland. Vanwege de lengte van de grens met Duitsland en de bevolkingsdichtheid langs die grens lijkt het nadeel dat langs die grens kan optreden het belangrijkste. Gelet op het tarief in Duitsland lijkt een verhoging met 1,5%-punt tot 19% het maximum.¹ Ook de inkomensgevolgen pleiten voor een niet al te forse sprong in het BTW-tarief. Een tariefsverhoging met 1,5%-punt belast de laagste besteedbare inkomens naar ruwe schatting met 0,2 à 0,3% méér dan de hoogste besteedbare inkomens. Een grotere verhoging van het algemene tarief vergroot de problematiek die samenhangt met dit degressieve inkomenseffect en maakt het moeilijker deze degressiviteit te compenseren met andere belastingmaatregelen. Uit het oogpunt van inflatiebeperking is een te forse verhoging eveneens ongewenst (1%-punt verhoging van het algemene BTW-tarief werkt direct met ongeveer ¹∕2% in de inflatie door). Een verhoging tot 19% zou ongeveer f 3,9 miljard vrijmaken voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. Een deel van de verhoogde druk van de BTW komt voor rekening van de overheid zelf. Voor het rijk werkt dit door in een aanpassing van de uitgaven aan een hoger prijspeil en een corresponderende aanpassing van de ijklijn voor de rijksuitgaven.

7.4.2 Energiebelastingen

¹ Werkdocument 96 van 1997, «Vergroening en energie, Effecten van verhoogde energieheffingen en gerichte vrijstellingen»; zie ook bijlage 6.

Door het Centraal Planbureau (CPB) is voor de werkgroep vergroening nagegaan welke nationale verhogingen van de energiebelastingen nog economisch inpasbaar zijn gelet op onze internationale concurrentiepositie, ingeval andere landen hun energiebelastingen niet zouden verhogen.¹ Voor het echte grootverbruik is een tariefverhoging volgens het CPB dan niet mogelijk. Een bedrag van rond de f 3,4 miljard komt uit de CPB-rapportage als in elk geval economisch inpasbaar naar voren. Bij een verhoging in deze orde van grootte worden volgens het CPB de macro-economische variabelen vrijwel niet beïnvloed en blijven de effecten per bedrijfstak zeer klein, indien de opbrengst geheel of grotendeels wordt teruggesluisd en de combinatie van heffing en terugsluizing maatschappelijk wordt geaccepteerd. De Nederlandse energieprijzen blijven voor bedrijven op of onder het gemiddelde van België, Duitsland en Frankrijk. Het CPB heeft twee varianten voor een verhoging van de energiebelastingen met f 3,4 miljard doorgerekend, die verschillen in de mate waarin ook de bedrijven een bijdrage leveren aan de opbrengst (het echte grootverbruik blijft in beide varianten buiten de verhoging). Het milieu-effect van een dergelijke verhoging van de energiebelastingen wordt door het CPB geschat op een verminderde uitworp van 4 à 5 Mton CO₂ in 2020, voldoende om de stijging van de uitworp van dit broeikasgas gedurende enkele jaren tegen te gaan.

Uit de CPB-berekeningen blijkt voorts dat het milieurendement van de verhoging aanzienlijk kan worden versterkt tot 7 à 10 Mton CO₂ indien 15% van de opbrengst wordt gereserveerd voor positieve prikkels die energiebesparende investeringen van bedrijven en huishoudens selectief belonen. Het gaat dan om investeringen die ondanks de verhoging van de energiebelastingen nog niet voldoende rendabel worden. Een verhoging van de energiebelastingen treft lagere inkomensgroepen dooreen genomen het zwaarste. Zij geven in verhouding meer geld uit voor verwarming en verlichting. Via terugsluizing van de opbrengst in een totaal pakket kan hiervoor zoveel mogelijk worden gecompenseerd. Daarnaast is er echter het probleem van de grote spreiding van het energieverbruik binnen de gemiddelden per inkomensgroep. Op termijn zal deze spreiding binnen de inkomensgroepen waarschijnlijk kleiner worden, mede onder invloed van de energiebelastingen. Een te snelle of te steile verhoging van de energiebelastingen kan op korte termijn echter huishoudens met een laag inkomen en een voor die inkomensklasse relatief hoog energieverbruik qua koopkracht in ongewenste mate treffen. Het valt daarom te overwegen om een klein deel van de opbrengst van verhogingen van energiebelastingen in te zetten voor de oplossing van specifieke inkomensknelpunten die in onvoldoende mate langs fiscale wegen kunnen worden opgelost. Ter vergelijking: de invoering van de regulerende energiebelasting van ongeveer f 2 miljard is op grond van onderzoek van het CBS naar het energieverbruik van huishoudens met een laag inkomen «begeleid» met ongeveer f 55 miljoen specifieke inkomenssteun in de vorm van normhuurcompensatie en verruiming van de bijzondere bijstand. Indien ervan wordt uitgegaan dat de energiebelasting die voor rekening van de bedrijven komt op andere wijze wordt teruggesluisd dan via een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting, kan een verhoging van de energiebelastingen met f 3,4 miljard, na aftrek van 15% van dit bedrag voor positieve fiscale faciliteiten, niet voor het gehele bedrag worden ingezet voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. Hoe geringer het aandeel van de bedrijven in de energiebelastingen is, des te kleiner de totaal benodigde verhoging van de energiebelastingen wordt om middelen te kunnen vrijmaken voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. De verschuiving van directe naar indirecte belastingen is dus groter naarmate het aandeel van de bedrijven in de verhoogde energiebelastingen kleiner is. De terugsluizing van de opbrengst is dan ook het eenvoudigst vorm te geven, omdat deze grotendeels via de loon- en inkomstenbelasting kan verlopen. Daar staat tegenover dat een groter aandeel van bedrijven (het grootverbruik uitgezonderd) per saldo tot een evenwichtiger inkomensbeeld leidt bij in de berekeningen van het CPB iets gunstigere economische effecten en milieuresultaten. Het aandeel van bedrijven in de verhoogde energie-belastingen kan ook in verband worden gezien met het aandeel van bedrijven in de positieve prikkels. In deze verkenning wordt rekening gehouden met een netto opbrengst voor verlaging van de loon- en inkomstenbelasting van tenminste f 2,0 miljard uit een verhoging van de energiebelastingen, na aftrek van de bedragen voor volledige compensatie bedrijfsleven en voor positieve prikkels. Een nadere invulling van de wijze waarop de energiebelastingen zo evenwichtig mogelijk kunnen worden geïntensiveerd en ingezet kan later plaatsvinden. Daarbij kan met het oog op de inkomenseffecten ook nader worden gekeken naar de onderlinge verhouding van de tarieven voor gas en elektriciteit en de heffingvrije voeten die daarvoor gelden. Het elektriciteitsverbruik loopt namelijk gemiddeld wat sterker op met het inkomen dan het gasverbruik. Een zwaarder accent op het tarief voor elektriciteit of een verhoging van de heffingvrije voeten vermindert het degressieve effect van energiebelastingen op het inkomen. Bij deze nadere ijking dienen de milieu-effecten ook te worden betrokken.

Een heffing op grootverbruik is bij die verdere invulling, mede gelet op de berekeningen van het CPB, niet aan de orde. Grootverbruikers betalen thans zowel de brandstoffenbelasting als de regulerende energiebelasting. Om concurrentieverstoring met het buitenland te voorkomen is het belaste gebruik bij de huidige regulerende energiebelasting beperkt (voor bijvoorbeeld gas tot 170 000 m³) en geldt binnen de brandstoffenbelasting een lager tarief voor gasverbruik boven 10 miljoen m³. Voor grootverbruikers worden ook andere instrumenten ingezet om energiebesparing te bevorderen, zoals de meerjarenafspraken. Deze worden met succes toegepast, ook in niet-industriële sectoren (zoals ziekenhuizen en banken) en roepen in het buitenland veel belangstelling op. Voortgang in de discussie in de Europese Unie over een energiebelasting kan een nieuw licht werpen op de concurrentie-aspecten; ook de resultaten van de besprekingen in Kyoto rond het klimaatverdrag zijn hierbij van belang.

¹ Stuurgroep Regulerende Energieheffingen, Eindrapportage, Ministerie van Economische Zaken, 1992; Centraal Planbureau, Economische gevolgen op langere termijn van heffingen op energie, Werkdocument 43, 1992.

box 7.4: Een energieheffing voor grootverbruik

Onderzoek van het CPB uit 1992 voor de Commissie Wolfson¹ gaf aan dat flinke tot zeer flinke energieheffingen (50 en 100% verhoging van de energieprijzen) forse effecten voor de economie zouden hebben als de heffing ook onverkort geldt voor grootverbruikers. Grote delen van de energie-intensieve industrie zouden hun productie naar het buitenland verplaatsen, met sterk negatieve gevolgen voor productie, consumptie en werkgelegenheid. Een deel van deze effecten is tijdelijk, tot de structuur van de Nederlandse economie zich heeft aangepast. Niettemin zijn de effecten na een kleine twintig jaar nog steeds negatief, met name voor de consumptie; het werkgelegenheidseffect is min 3%. Driekwart van de forse milieu-effecten wordt verklaard door een verplaatsing van de energie-intensieve industrieën naar het buitenland, en leiden per saldo niet tot een vermindering van de uitworp van CO₂ op wereldschaal. Het netto effect werd geschat op ongeveer 30 Mton CO₂.

7.4.3  Andere milieubelastingen

De werkgroep vergroening heeft mogelijkheden onderzocht voor nieuwe belastingen op milieugrondslag die een bijdrage kunnen leveren aan de verschuiving van directe naar indirecte belastingen. Twee mogelijkheden werden door de werkgroep als kansrijk gezien voor verdere uitwerking. Dit zijn een belasting op oppervlaktedelfstoffen, met onder meer vrijstellingen voor ontgrondingen in het kader van natuurbouw, en een belasting op bestrijdingsmiddelen. In de Scandinavische landen bestaan dergelijke belastingen reeds. De werkgroep heeft verder de mogelijkheden verkend om milieu-effecten te bereiken met verhogingen van de al bestaande grondwaterbelasting en afvalstoffenbelasting. Ook het positieve milieueffect van een herschikking van water binnen de BTW van het verlaagde naar het algemene tarief is door de werkgroep beoordeeld. De werkgroep heeft ook de aandacht gevestigd op de milieu-effecten van een verhoging van het accijnstarief voor rode dieselolie.

Verdere uitwerking van de voorstellen en gedachten van de werkgroep vergroening moet uitwijzen welke mogelijkheden voor andere milieubelastingen dan de energiebelastingen een goede uitvoerbaarheid paren aan een solide belastinggrondslag en een redelijk milieu-effect. Gelet op het totaal van de door de werkgroep vergroening beoordeelde opties mag worden aangenomen dat ongeveer f 0,7 miljard voorlopig het maximum is dat aan nieuwe milieubelastingen of vergelijkbare vergroenende belastingmaatregelen extra kan worden geheven naast de bestaande energiebelastingen. Milieu-effecten worden gerealiseerd op het terrein van de waterbesparing, het hergebruik van afval, de beperking van inzet van bestrijdingsmiddelen, het behoud van groen landschap en de CO₂ problematiek. De inkomensgevolgen kunnen pas goed worden bepaald na een definitieve keuze uit de geschetste mogelijkheden.

7.4.4  Verdere vergroeningsmaatregelen

In de nota Milieu en Economie is reeds aangekondigd dat het kabinet beoogt om per 1 januari 1999 de bestaande milieubelastingen voor inflatie te indexeren. Indexatie voor inflatie stabiliseert het financiële belang van de huidige groene belastingen en daarmee het afremmend effect op het milieuverbruik dat van deze bestaande belastingen kan uitgaan. De opbrengst van deze indexatie wordt na 4 à 5 jaar geraamd op ongeveer f 0,4 miljard per jaar.

In dit hoofdstuk wordt ervan uitgegaan dat de BTW-opbrengst over de verhoogde energiebelastingen en andere milieubelastingen ook wordt teruggesluisd naar de huishoudens. Bij de eerder aangegegeven bedragen van energiebelastingen en andere milieubelastingen en een BTW-tarief van 19% betekent dit, rekening houdend met het gegeven dat de BTW niet drukt op bedrijven, een extra beschikbaar bedrag van ongeveer f 0,6 miljard.

box 7.5 Kernpunten derde rapportage van de werkgroep vergroening van het fiscale stelsel (november 1997)

– verhoging energiebelastingen (meerderheid werkgroep)

– inbouw positieve prikkels voor energiebesparingen bedrijven en huishoudens in belastingen op milieugrondslag

– overbrenging bestrijdingsmiddelen en kunstmest naar algemene BTW-tarief

– overbrenging water naar algemene BTW-tarief

– opheffing BTW-vrijstelling gemeentelijke afvaldiensten

– invoering duurzame-ondernemersaftrek in inkomstenbelasting, onder meer voor de biologische landbouw en voor landbouwbedrijven die voorop lopen met de beperking van stikstofverliezen

– uitbreiding groen beleggen naar landbouwbedrijven die deels overschakelen naar bosbouw en naar de afzet- en verwerkingskanalen voor biologische producten

– beloning CO₂ opvang door bosbouw

– invoering bonusregeling voor verhuizingen naar dichter bij het werk binnen reiskostenforfait

– uitbreiding VAMIL met milieu-investeringsaftrek van 5 à 10%.

Door de werkgroep vergroening wordt in haar derde rapportage (zie box 7.5) aanbevolen om de vrije afschrijving voor milieu-investeringen te verruimen tot een milieu-investeringsaftrek en tevens een duurzame-ondernemersaftrek binnen de inkomstenbelasting in te voeren. Deze laatste aftrek zou voorlopers op milieugebied binnen een bedrijfstak belonen voor bijzondere milieukosten die niet samenhangen met investeringen en daardoor niet worden bereikt met de milieu-investeringsfaciliteiten. In elk geval binnen de landbouw zou een dergelijke regeling belangrijke effecten kunnen uitlokken op het gebied van een beperking van de mestoverschotten, en meer algemeen leiden tot een meer duurzame landbouw wat betreft de omgang met natuur, milieu en dier.

Ook op andere terreinen kan de fiscaliteit bijdragen aan een versterking van de ontwikkeling naar een meer duurzame ontwikkeling in de sfeer van produktie, consumptie en mobiliteit. In hoofdstuk 4 is reeds ingegaan op mogelijke aanpassingen in de loon- en inkomstenbelasting, waarbij ook de fiscale begeleiding van het gecombineerd gebruik van fiets, openbaar vervoer en auto aan de orde is gesteld (de zogenaamde «keten-mobiliteit»). Tevens kan worden gedacht aan een fiscale begeleiding van verhandelbare emissierechten en -reducties en aan meer milieudifferentiaties in de motorrijtuigenbelasting en de belasting op personenauto’s en motorrijwielen. In het komende, derde Nationaal Milieubeleidsplan wordt hierop nader ingegaan.

In box 7.6 wordt een indicatie gegeven van de milieu-effecten van een verdere vergroening van het fiscale stelsel.

box 7.6: Indicatie milieu-effecten vergroening op middellange termijn

Prijsprikkels landbouw

– 30 à – 40 miljoen kg minder stikstof-verlies

– 1 à – 5 miljoen kg minder bestrijdingsmiddelen

Bron: Rapportages werkgroep vergroening van het fiscale stelsel

7.5 Budgettaire en inkomenseffecten

Voor een berekening van de inkomenseffecten van de geschetste mogelijkheden tot vergroening en verschuiving van de belastingdruk wordt uitgegaan van het in tabel 7.2 gegeven totaalbeeld van de verhogingen van indirecte belastingen. Het gaat om een totaalbedrag van f 9,0 miljard. Na aftrek van een reservering van middelen voor de compensatie van het aandeel van de bedrijven in de energiebelastingen en voor positieve prikkels kan daarvan f 7,6 miljard worden ingezet voor een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting. Voor positieve prikkels is rekening gehouden met f 500 miljoen voor investeringen van bedrijven en huishoudens in energiebesparing en duurzame energie, conform de aanbevelingen van de werkgroep vergroening.

Tabel 7.2: Verhoging indirecte belastingen

¹ De verdeling van de druk van de indirecte belastingen zoals aangegeven in tabel 7.2 over de in tabel 7.3 opgenomen groepen van huishoudens is afgeleid uit gegevens van het CBS Budgetonderzoek. De effecten van de indirecte belastingen zullen voor werknemers met werkende partner meestal iets lager liggen dan de algemene gemiddelden voor werknemers.

In tabel 7.3 wordt een indicatie gegeven van de inkomensgevolgen van deze vergroening en verschuiving van de belastingdruk.¹ Uit de tabel komt duidelijk naar voren dat een verhoging van de milieubelastingen in het algemeen degressief uitpakt voor de inkomensverdeling. Een verhoging van de BTW leidt voor de in de tabel opgenomen categorieën tot een vrijwel proportioneel effect van -1% op de besteedbare inkomens.

Tabel 7.3: Inkomenseffecten in % besteedbaar inkomen van verhoging van de BTW met 3,9 miljard (algemeen BTW-tarief naar 19%) en vergroening met 5,1 miljard

Een verhoging van de indirecte belastingen van f 7,6 miljard kan op verschillende manieren worden ingezet voor een verlaging van de loon-en inkomstenbelasting. Ter compensatie van de degressieve effecten van de indirecte belastingen wordt in dit hoofdstuk allereerst een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting gepresenteerd die is vormgegeven als een verlaging van het tarief van alleen de eerste schijf met 3,1%-punt. Hiermee is ook ongeveer f 7,6 miljard gemoeid. Deze vorm van compensatie concentreert het voordeel van de verlaagde loon- en inkomstenbelasting relatief sterk bij de lagere inkomens. Het gesaldeerde inkomens-beeld van verschuiving, vergroening en terugsluizing via de inkomstenbelasting wordt in tabel 7.4 weergegeven. Het gesaldeerde inkomensbeeld blijft echter onevenwichtig: ondanks de volledige terugsluizing van de budgettaire middelen uit verschuiving en vergroening worden groepen huishoudens met lagere inkomens per saldo met negatieve inkomenseffecten geconfronteerd.

Tabel 7.4: Inkomenseffecten in % besteedbaar inkomen van verschuiving en vergroening met 9,0 miljard en verlaging tarief eerste schijf IB met 3,1%-punt

¹ Omdat de in tabel 7.2 verwerkte, pas na enige tijd bereikte opbrengst uit indexatie van de groene belastingen geheel in de terug-sluizing is betrokken, en de BTW-verhoging die drukt op de overheid niet in de inkomenseffecten tot uiting is gebracht, zijn de inkomenseffecten positief.

Effect indirect

Effect IB

Totaal effect

werknemers (algemeen)

minimumloon modaal tweemaal modaal

werknemers (alleenverdieners)

minimumloon modaal tweemaal modaal

sociaal minimum

-2,6

+ 1,8

0,8

ouderen

alleenstaand aow 40 000 80 000

2,3 2,4 2,1

+ 1,0 + 2,4 + 2,5

• - 

  1,3 + 0,0 + 0,4

gehuwd aow 40 000 80 000

2,6 2,4 2,1

+ 1,2 + 2,0 + 2,7

• - 

  1,4

• - 

  0,4 + 0,6

Uit tabel 7.4 wordt duidelijk dat door middel van vergroening en verschuiving van de belastingdruk weliswaar een tariefsverlaging van de loon- en inkomstenbelasting kan worden gerealiseerd, maar dat zonder aanvullende maatregelen nadelen in de inkomenssfeer optreden voor met name lagere inkomensgroepen en alleenverdieners. Hoe groter het bedrag dat van directe naar indirecte belastingen (met name milieubelastingen) wordt verschoven, des te sterker deze effecten worden. Dit beeld kan worden bijgesteld ten gunste van de genoemde groepen door de terugsluizing gedeeltelijk te laten verlopen via een verhoging van de belastingvrije sommen, gecombineerd met een kleinere verlaging van het tarief eerste schijf dan 3,1%. Met een verhoging van de belastingvrije som van f 800 gecombineerd met een verlaging van het tarief van de eerste schijf met ongeveer 1,6% kunnen op budgettair neutrale wijze de negatieve inkomenseffecten die voor bepaalde groepen bij een keuze voor alleen een tariefsverlaging van de eerste schijf optreden worden weggenomen. De dan resulterende inkomenseffecten worden in tabel 7.5 weergegeven.¹ Het bezwaar van deze oplossing is wel dat een extra verhoging van de belastingvrije sommen leidt tot een verdere uitholling van de belastinggrondslag en tot een vergroting van de negatieve effecten van het stelsel van belastingvrije sommen op de werking van de arbeidsmarkt (zie hoofdstuk 8). In het kader van een bredere herziening van het stelsel waarbij ook de tariefstructuur aan de orde komt, is het gemakkelijker dergelijke effecten tegen te gaan.

Tabel 7.5: Inkomenseffecten in % besteedbaar inkomen van verschuiving en vergroening met 9,0 miljard en verlaging tarief eerste schijf IB met 1,6% en verhoging belastingvrije som met f 800.

7.6 Samenvatting

Tegen de achtergrond van de uitgangspunten en doelstellingen voor een herziening van het belastingstelsel zijn in dit hoofdstuk maatregelen verkend die tegemoet komen aan deze doelstellingen. In de eerste plaats kan een robuuster stelsel ontstaan dat minder vatbaar is voor erosie van de grondslag en dat stabiliteit van de belastingopbrengsten zoveel mogelijk garandeert. Zonder nadelen voor de economie kan de belastingdruk daartoe worden verlegd van directe naar indirecte belastingen, waaronder milieubelastingen. In de tweede plaats kan een «groener» stelsel ontstaan dat bijdraagt aan een duurzame economische ontwikkeling van productie, consumptie en mobiliteit. Een verdere vergroening van het stelsel, gekoppeld aan een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting, heeft uit oogpunt van robuustheid van het stelsel, perceptiekosten en fraudebestendigheid duidelijke voordelen.

In de komende periode zouden de indirecte belastingen met het oog op de doelstellingen voor een herziening van het belastingstelsel met f 9,0 miljard kunnen worden verhoogd. In de sfeer van de milieu- en energie-belastingen gaat het daarbij om een bedrag van f 5,1 miljard en bij de BTW (verhoging algemeen tarief van 17,5% naar 19%) om f 3,9 miljard. Van het bedrag van f 9,0 miljard kan f 7,6 miljard beschikbaar komen om de loon- en inkomstenbelasting te verlagen; deze verlaging komt tegemoet aan de doelstelling de lasten op arbeid te verlagen. Van het resterende bedrag wordt f 0,9 miljard ingezet om bedrijven te compenseren voor de lastenverzwaring die voortvloeit uit de verhoging van de energiebelastingen; deze fiscale compensatie kan plaatsvinden door een mix van lagere werkgeverslasten op arbeid, verlaging belastingtarief en verruiming/inzet van ondernemersfaciliteiten. Bij de vormgeving van de ondernemersfaciliteiten zullen de aanbevelingen van de werkgroep vergroening rond de omvorming van de VAMIL tot een milieu-investeringsaftrek en de introductie van een duurzame-ondernemersaftrek voor voorlopers binnen het bedrijfsleven op milieugebied worden betrokken. Daarnaast wordt f 0,5 miljard ingezet voor positieve fiscale milieuprikkels voor bedrijven en huishoudens. De verhoogde energiebelastingen en (nieuwe) milieubelastingen dragen niet alleen bij aan een robuuster belastingstelsel. Uit CPB-berekeningen blijkt dat de verhoogde energiebelastingen in combinatie met positieve (fiscale) prikkels die energiebesparende investeringen bevorderen, kunnen leiden tot een verminderde uitworp van 7 à 10 Mton CO₂; deze vermindering zou voldoende zijn om een jaar of vier de stijging tegen te gaan die zonder aanvullend beleid zou zijn te verwachten. Naarmate internationale ontwikkelingen daarvoor ruimte bieden, kan een verdere verhoging aan de orde komen. De resultaten van de onderhandelingen in Kyoto rond het klimaatverdrag zijn daarbij ook van belang.

Opgemerkt wordt dat naast de aanbevolen maatregelen die reeds zijn gerealiseerd of overgenomen (zie bijlage VII), de resterende aanbevelingen van de werkgroep vergroening van het fiscale stelsel betrokken zullen worden bij een herziening van het belastingstelsel.

• 8. 

  TECHNISCHE VERKENNING VAN EEN HERZIENING VAN DE TARIEFSTRUCTUUR

8.0  Inleiding

In dit hoofdstuk wordt bezien op welke wijze de tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting zodanig kan worden gewijzigd, dat een maximale bijdrage wordt geleverd aan de realisatie van de doelstellingen van een belastingherziening. Daarbij komen met name aan de orde de inkomenseffecten, de gevolgen voor het inkomensbeleid en de werkgelegenheidseffecten. Ook wordt aangegeven welke budgettaire effecten gemoeid zijn met de onderscheidene varianten. Na een overzicht van de effecten van belastingmaatregelen en een analyse van ontwikkelingen met betrekking tot de belastingvrije som wordt vervolgens aandacht besteed aan:

• • 

  de alleenverdienersfaciliteit;

• • 

  afschaffing van de belastingvrije sommen;

• • 

  omzetting van belastingvrije sommen in een heffingskorting;

• • 

  arbeidstoeslag als werkgelegenheidsinstrument;

• • 

  vervallen onderscheid tussen premies volksverzekeringen en belastingen;

• • 

  bijzondere tarieven;

• • 

  individualisering.

8.1  Effecten belastingmaatregelen

Het Centraal Planbureau heeft in modelmatige zin de effecten voor de werkgelegenheid geanalyseerd van een aantal maatregelen in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting. Deze worden weergegeven in box 8.1. Daaruit blijkt onder meer dat een verhoging van de basisaftrek een negatief effect heeft op de werkgelegenheid en dat een verhoging van het arbeidskostenforfait de meest gunstige effecten op de werkgelegenheid en werkloosheid sorteert.

box 8.1: Effect van veranderingen van belastingparameters corresponderend met een bezuiniging met f 1,5 miljard (circa 0,2% BBP)

Bron: CPB

In box 8.2 is – afgezet tegen de huidige tariefstructuur – indicatief aangegeven welke kosten gemoeid zijn met een aantal algemene maatregelen.

box 8.2: Budgettair belang (in miljoenen guldens) van verschillende maatregelen in de loon- en inkomstenbelasting (1998)

Maatregel                                                                                                    Budgettair belang

Verhoging belastingvrije som met f 100

belasting                                                                                                                      –200

premie-ontvangsten                                                                                                   –200

premie-uitgaven(+isstijging uitgaven)                                                                   + 75

Verlaging tarief eerste schijf met 1%-punt                                                                  –2500

Verlaging tarief tweede schijf met 1%-punt                                                                – 420

Verlaging tarief derde schijf met 1%-punt                                                                  – 155

Verlenging eerste schijf met f 1000

belasting                                                                                                                      –795

premie-ontvangsten                                                                                                   +485

Verlenging tweede schijf metf1000                                                                           – 25

Uit de modelmatige berekeningen van het Centraal Planbureau blijkt dat bijvoorbeeld een verlaging van het tarief van de eerste schijf met 0,6%-punten (kosten f 1,5 miljard) op termijn zal leiden tot een stijging van de werkgelegenheid met 10 000 arbeidsjaren. De werkloosheid zal dalen met 8000 personen. Wordt gekozen voor een verlaging van het toptarief met 10%-punten (kosten eveneens circa f 1,5 miljard) dan heeft dat op termijn een stijging van de werkgelegenheid tot gevolg met 6000 arbeidsjaren en een daling van de werkloosheid met 1000 personen. Een verhoging van het huidige arbeidskostenforfait met een budgettair beslag van f 1,5 miljard betekent op termijn een stijging van de werkgelegenheid met 58 000 arbeidsjaren en leidt tot een daling van de werkloosheid met 46 000 personen.

8.2 Analyse verlaging marginale tarieven en heroverweging belastingvrije sommen

8.2.1 Algemeen

In de loon- en inkomstenbelasting komt van oudsher een centrale plaats toe aan de draagkracht van de individuele belastingplichtige. Met de hoogte van het belastbare inkomen wordt rekening gehouden in de verticale tariefstructuur (de tarieven). Hoewel in dit verband wel over objectieve draagkracht wordt gesproken, blijkt uit de voorgaande hoofdstukken dat, als gevolg van het uiteenlopen van het fiscale inkomensbegrip en het economische inkomensbegrip, het aangegeven belastbare inkomen niet altijd hetzelfde is als hetgeen men feitelijk als inkomen geniet. Daarnaast is er de zogeheten subjectieve draagkracht. De subjectieve draagkracht van de belastingplichtige wordt beïnvloed door persoonlijke omstandigheden, zoals een zorgplicht in een gezinssituatie (bijvoorbeeld alleenverdiener, alleenstaande ouder). Daarmee wordt rekening gehouden in de horizontale tariefstructuur (de belastingvrije sommen).

Aan de hoogte van de belastingvrije sommen liggen niet alleen aspecten van (fiscale) draagkracht ten grondslag, maar ook andere motieven. In de op 1 januari 1984 in werking getreden Wet tweede fase tweeverdieners heeft bijvoorbeeld de toekenning van een voor alle belastingplichtigen geldende belastingvrije som, ongeacht burgerlijke staat of geslacht, centraal gestaan. Voorts kunnen budgettaire overwegingen een rol spelen. Uitgangspunt van de tweeverdienerswetgeving was bijvoorbeeld de wens om iedere burger, ook op het minimumniveau, door betaling van loon- en inkomstenbelasting bij te laten dragen aan de financiering van de staatshuishouding.

Tijdens de parlementaire behandeling van de op 1 januari 1985 in werking getreden Wet derde fase tweeverdieners is door de wetgever betoogd dat het, gelet op de veelheid van maatschappelijke opvattingen omtrent de wijze waarop de belastingdruk moet worden verdeeld tussen alleenstaanden, alleen- en tweeverdieners, onontkoombaar is om een horizontale tariefstructuur voor te stellen die is gebaseerd op een compromis. Daarbij is aangegeven dat drie elementen, te weten de noodzaak tot een compromis te komen, de uitvoerbaarheid en de beperkte ruimte voor een mogelijke koopkrachtreparatie een belangrijkere rol spelen dan bijvoorbeeld wetenschappelijke draagkrachtanalyses of drukverdelingstheorieën.

Ook bij de totstandkoming van de Oort-wetgeving (1990) is onderkend dat er geen theoretische draagkrachtconceptie is die zou kunnen leiden tot een eenduidige, als het ware wetenschappelijke tariefstructuur, horizontaal noch verticaal. De totstandkoming van feitelijke tariefstructuren moet dan ook uiteindelijk worden beschouwd als een uitvloeisel van politieke keuzes.

Bij de feitelijke invulling van de tariefstructuur mag voorts de ontwikkeling van de betekenis van de loon- en inkomstenbelasting voor het inkomensbeleid niet uit het oog worden verloren. Vroeger was de loon- en inkomstenbelasting het «geïsoleerde» instrument om inkomensbeleid te voeren. In dat licht bezien is het verklaarbaar dat de draagkracht van de individuele belastingplichtige een centrale plaats innam. Door verschillende ontwikkelingen is de betekenis van de loon- en inkomstenbelasting als instrument voor inkomensbeleid afgenomen. Daarbij gaat het onder meer om het inkomensbeleid op het terrein van de sociale zekerheid en de uitbreiding van inkomenssubsidies (o.a. huursubsidie) voor lagere inkomensgroepen. Daarnaast is ook de loon- en inkomstenbelasting in toenemende mate ingezet voor het realiseren van beleidsdoelstellingen op het terrein van de werkgelegenheid en het milieu. Deze gewijzigde benadering heeft vanzelfsprekend invloed op de draagkrachtgedachte en de daarmee samenhangende invulling en betekenis van de belastingvrije sommen.

In het kader van de Oort-wetgeving (1990) heeft een ingrijpende wijziging plaatsgevonden in de (horizontale) tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting. Daarbij is tegelijkertijd de premieheffing voor de volksverzekeringen ondergebracht in de eerste tariefschijf van de loon- en inkomstenbelasting. Voor zowel de loon- en inkomstenbelasting als de premieheffing volksverzekeringen is eenzelfde belastingvrije som (inclusief toeslagen) ingevoerd. Deze zogenoemde basisaftrek bedroeg oorspronkelijk (1990) f 4568. Opgemerkt wordt dat vóór de Oort-operatie de premieheffing volksverzekeringen geen premievrije sommen kende; afgezien van de premievrijstellings- en reductieregeling droeg iedereen met een inkomen vóór Oort derhalve bij aan de financiering van de volksverzekeringen. Mede in het licht van de vergrijzingsproblematiek en het draagvlak voor de financiering daarvan rijst de vraag of ten tijde van de Oort-operatie de effecten van de invoering van belastingvrije sommen voor de premieheffing op de langere termijn wel voldoende zijn onderkend. Hierna worden een aantal kanttekeningen geplaatst bij de werking van de belastingvrije sommen. Vervolgens worden enkele alternatieven verkend.

box 8.3: Flat tax

Afschaffen van alle aftrekposten, een flinke basisaftrek, zodat de laagste inkomens geen belasting hoeven te betalen en één laag belastingtarief voor alle belastingplichtigen. Dat is de basisgedachte van de zogenoemde flat tax. De discussie daarover heeft in de Verenigde Staten weliswaar een hoge vlucht genomen, maar tot op heden tot niets geleid. In Nieuw-Zeeland heeft de discussie uiteindelijk (eind jaren tachtig) wel geleid tot een ingrijpende belastinghervorming, met als kern daarvan een grondslagverbreding gecombineerd met tariefsverlaging en het uitbouwen van de verbruiksbelastingen (vervangen van de «wholesale-tax» door een belasting op de toegevoegde waarde). De grondslagverbreding werd onder andere gerealiseerd door de introductie van een aparte «fringe benefits tax» (die ziet op de voorheen grotendeels onbelastbaar gebleven inkomsten in natura, zoals bijvoorbeeld de auto van de zaak) en het schrappen van een aantal aftrekposten. Een tariefstructuur met vlakkere en lagere tarieven heeft voordelen: het verbetert de werking van de arbeids- en kapitaalmarkt, is internationaal concurrerend en lokt minder uit tot (tarief)arbitrage waardoor het stelsel aan eenvoud en robuustheid wint. Toch kleven hieraan ook nadelen. Zo zal het fiscale stelsel als beleids- en inkomenspolitiek instrument aan kracht verliezen. Bovendien leidt een flat tax vooral tot voordeel voor hoge inkomens. Tot op heden, zo kan worden vastgesteld, bestaat er in geen van de OESO-landen een flat tax. De Commissie Stevens (1991) heeft in zijn rapport een variant uitgewerkt, waarbij alle aftrekposten en vrijstellingen vervallen. In deze variant is voor 95% van de belastingplichtigen een vast tarief mogelijk van 26%. De commissie concludeert dat de inkomensgevolgen van een dergelijke operatie moeilijk aanvaardbaar zijn. Bovendien zou een dergelijke drastische grondslagverbreding grote schokeffecten in de economie veroorzaken. De flat tax is geen realistische optie; ook in andere landen is de flat tax niet (meer) aan de orde.

8.2.2 Effecten

In de periode 1990–1998 is de algemene belastingvrije som, de zogenoemde basisaftrek verhoogd van f 4568 tot f 8617 (inclusief het niet-overdraagbare deel van f 410); dit is een verhoging met bijna 90%. Een deel van deze verhoging houdt verband met de aanpassing aan de inflatie. Indien uitsluitend deze inflatiecorrectie zou zijn toegepast zou de algemene belastingvrije som in 1998 f 5548 hebben bedragen. In reële termen is de algemene belastingvrije som in de genoemde periode derhalve met circa 55% verhoogd. Deze beleidsmatige verhoging is grotendeels gebaseerd op inkomenspolitieke overwegingen. Achtergrond was telkenjare dat met name rond het minimuminkomensniveau procentueel een relatief groot positief koopkrachteffect kon worden gerealiseerd. Ook de inkomens boven dit niveau ondervinden een positief koopkrachteffect van een verhoging van de belastingvrije som. Dit effect neemt echter procentueel af naarmate het inkomen hoger ligt. In guldens is het beeld uiteraard anders: voor (alleenstaande) belastingplichtigen in de eerste schijf betekent f 100 verhoging van de belastingvrije som in het algemeen een belastingvoordeel (1998) van circa f 36 (voor ouderen werkt het voordeel van een verhoging van de belastingvrije som door via de netto netto-koppeling), voor de tweede schijf een voordeel van f 50 en voor de derde schijf een voordeel van f 60.

box 8.4: Grondslagversmalling door verhoging belastingvrije sommen 1990–1998

Zouden in de periode 1990–1998 de belastingvrije sommen (exclusief de ouderenaftrek) niet zijn verhoogd dan zou de grondslag thans in totaal f 46 miljard groter zijn geweest. De smallere grondslag is deels toe te schrijven aan de toegepaste inflatiecorrectie en deels het gevolg van de reële verhoging van de belastingvrije sommen. Met deze smallere grondslag is een budgettair bedrag gemoeid (belasting + premies) van in totaal f 17 miljard. Dit bedrag is voor f 11,5 miljard ten goede gekomen aan belastingplichtigen met een inkomen tot aan de grens van de eerste schijf, voor f 5 miljard aan belastingplichtigen in de tweede schijf en voor f 1 miljard aan belastingplichtigen in de derde schijf. De verhoging van de belastingvrije sommen heeft ook geleid tot een stijgende premiedruk in de eerste schijf. Zou het budgettaire bedrag dat met de verhoging van de belastingvrije sommen (1990–1998) is gemoeid, zijn aangewend voor een tariefsverlaging van de eerste schijf dan zou in 1998 dit tarief circa 29% hebben bedragen. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat bij deze aanwending een minder evenwichtig inkomensbeeld het gevolg zou zijn geweest. Met name voor lagere inkomensgroepen zou het resultaat per saldo slechter zijn geweest.

De verhogingen van de belastingvrije sommen na de Oort-operatie hebben tot gevolg gehad dat in toenemende mate een deel van het inkomen buiten de belasting- en premieheffing blijft. Belastingplichtigen met een belastbaar inkomen dat de belastingvrije som niet te boven gaat, dragen in het geheel niet bij aan de financiering van de volksverzekeringen en de opbrengst van de loon- en inkomstenbelasting. Het gaat daarbij veelal om inkomen uit tijdelijk werk of incidenteel lage inkomens. In de periode 1990–1998 is het aantal inkomenstrekkers dat mede als gevolg van de verhogingen van de belastingvrije sommen volledig buiten de belasting- en premieheffing blijft, gestegen van circa 900 000 (9% van het aantal belastingplichtigen) tot bijna 1,25 miljoen (11,5% van het aantal belastingplichtigen). Ruim 1 miljoen van deze groep inkomenstrekkers heeft een belastbaar inkomen dat lager ligt dan f 5000 per jaar. In de traditionele inkomensplaatjes zijn de relatief omvangrijke positieve inkomenseffecten van de verhogingen van de belastingvrije sommen voor belastingplichtigen met een inkomen onder het minimum buiten beeld gebleven.

Het is aannemelijk dat de belastingvrije som en de verhogingen invloed hebben op het aantal kleine banen (maximaal twee dagen per week). Daarbij moet worden bedacht dat het geheel of nagenoeg geheel onbelast laten van deze kleine banen heeft geleid tot een relatieve verschuiving van de belasting- en premiedruk naar volledige banen en grotere deeltijdbanen. Ook tussen partners is er een verschuiving. Ongeveer 250 000 belastingplichtigen die met een kleine baan deelnemen aan het arbeidsproces hebben hun belastingvrije som overgedragen aan hun partner. In die gevallen gaat het dalen van de directe belastingdruk als gevolg van een verhoging van de belastingvrije som gepaard met een toename van de impliciete belastingdruk bij de partner. In de overige 1 miljoen gevallen, waaronder scholieren en studenten is dit verband er niet. Indien de alleenverdiener met de top van het inkomen in de tweede of derde schijf zit leidt het systeem van de (overdracht van) de basisaftrek ertoe dat het voordelig is voor de minstverdienende partner om het belastbaar inkomen uit arbeid te beperken tot maximaal de belastingvrije som (basisaftrek). Bij de meestverdiener blijft in dat geval het voordeel van de alleenverdienerstoeslag tegen het hogere marginale tarief gehandhaafd.

Dit mechanisme heeft een negatieve invloed op de werking van de arbeidsmarkt. Zolang beide partners een inkomen hebben waarvan de top in de eerste schijf valt heeft de overdracht geen negatieve invloed op het gezamenlijk voordeel van de basisaftrek.¹ Desondanks kan er nog wel een psychologisch effect zijn met belemmerende werking op de arbeidsmarkt, namelijk indien bij een grotere arbeidsinspanning van de minst-verdienende partner wel de netto inkomensachteruitgang (als gevolg van het verlies van het overdraagbare deel van de basisaftrek) bij de meestver-diener wordt geconstateerd, maar niet de netto inkomensstijging van de minstverdienende partner (uit hoofde van het feit dat de basisaftrek door de minstverdiener zelf te gelde wordt gemaakt). Beide nadelen kunnen worden voorkomen door de introductie van een individuele belastingkorting.

Bij werk naast school of studie blijft het inkomen door de werking van de belastingvrije som veelal belastingvrij. Daarnaast doen zich situaties voor waarbij het loon/inkomen wordt beperkt tot de belastingvrije som en de rest zwart wordt genoten. Deze niet beoogde effecten werken ook negatief uit op de werking van de arbeidsmarkt. In dit verband kan onder meer worden gewezen op het SER-advies Herziening belasting- en premiehef-fing,² waarin een analyse is opgenomen van de mogelijke invloed van de huidige mogelijkheid tot overheveling van de basisaftrek voor gehuwd en ongehuwd samenwonenden in een (bijna) alleenverdienerssituatie op de arbeidsparticipatie van vrouwen. Geconcludeerd werd dat de (potentiële) arbeidsparticipatie van thans niet-verdienende partners en dus vooral van vrouwen negatief wordt beïnvloed door de combinatie van de overheve-lingsmogelijkheid van de basisaftrek en de progressie in de loon- en inkomstenbelasting.

De verhogingen van de basisaftrek hebben een wijziging gebracht in de (relatieve) fiscale positie van alleenverdieners ten opzichte van alleenstaanden; de netto-waarde van de alleenverdienersfaciliteit is vergroot. De verhouding tussen alleenverdieners en alleenstaanden is dus verschoven ten gunste van de alleenverdiener.

8.2.3 Verkenning opties

8.2.3.1 Tegemoetkoming alleenverdieners en alleenstaande ouders

¹  Het gezamenlijk netto voordeel van de belastingvrije sommen kan vanaf 1998 zelfs toenemen, omdat dan beide partners gebruik kunnen maken van het niet-overdraagbare deel van de basisaftrek.

²  SER-advies Herziening belasting- en premieheffing van 19 juni 1992, pagina’s 152–158.

³  Dit bedrag is berekend op basis van de veronderstelling van gelijkblijvende bruto inkomens. In de praktijk is dit als gevolg van de netto netto-koppeling niet het geval. Als gevolg van de netto netto-koppeling zou het afschaffen van de overdracht van de basisaftrek ceteris paribus tot een daling van het sociaal minimum leiden en aldus tot een besparing op de netto gekoppelde uitkeringen.

⁴  Vgl. initiatiefwetsvoorstel De Korte/Van Rey (kamerstukken II, 23 231).

In het huidige stelsel heeft de overdraagbaarheid van de basisaftrek in de loon- en inkomstenbelasting een negatief effect op de arbeidsparticipatie van met name gehuwde vrouwen, in het bijzonder wanneer de top van het inkomen van de meestverdiener in de tweede of derde schijf ligt. Met de overdracht van de basisaftrek (inclusief faciliteit voor eenoudergezinnen) is thans een bedrag in de orde van grootte van f 6,5 miljard gemoeid.³

In het recente verleden zijn verschillende gedachten geopperd om dit knelpunt weg te nemen. Tot op heden is voor geen van deze gedachten een parlementaire meerderheid gevonden. Het belangrijkste struikelblok daarbij is het negatieve inkomenseffect voor alleenverdienersgezinnen.⁴ Daar komt bij dat in veel alleenverdienersgezinnen een tweede werkkring geen optie is; onder meer vanwege de zorg voor jonge kinderen dan wel vanwege het feit dat de niet buitenshuis werkende partner van oudere leeftijd is, reeds lang buiten het arbeidsproces staat, er weinig perspectief op een acceptabele baan is enz.. Aan de andere kant is het niettemin gewenst de arbeidsparticipatie van met name gehuwde vrouwen te bevorderen. Ongeacht de uiteindelijke vormgeving van de tariefstructuur in een herzien belastingstelsel, menen wij dat zowel aan het handhaven van de huidige (fiscale) inkomenspositie van alleenverdienersgezinnen als aan het bevorderen van de arbeidsdeelname van niet buitenshuis werkende partners tegemoet kan worden gekomen. Uitgangspunt is dat bij de overgang van het huidige naar een herzien stelsel een fiscale voorziening wordt getroffen, waarbij degenen die thans de overdracht van de basisaftrek genieten ook in de toekomst een soortgelijke tegemoetkoming krijgen. Met het oog hierop zijn verschillende varianten denkbaar.

Variant 1

De huidige behandeling voor «oude» alleenverdieners wordt gehandhaafd. Voor «nieuwe» alleenverdieners wordt een faciliteit ingevoerd voor de niet buitenshuis werkende partner in de vorm van een negatieve inkomstenbelasting ten bedrage van circa f 3 000 (de netto waarde van de alleenverdienerstoeslag, verrekend tegen het tarief van de eerste schijf).

Variant 2

De huidige behandeling voor «oude» alleenverdieners wordt gehandhaafd. Voor «nieuwe» alleenverdieners wordt een beperkte faciliteit ingevoerd in de vorm van een belastingkorting (negatieve inkomstenbelasting), waarbij als voorwaarden gelden dat

• • 

  in het huishouden het jongste kind de leeftijd van 16 jaar niet is gepasseerd;

• • 

  en één van de partners niet of slechts een beperkt aantal uren werkt.

Om te voorkomen dat de tegemoetkoming bij de varianten 1 en 2 een drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt kan betekenen, komt de tegemoetkoming niet in één klap bij deelname aan het arbeidsproces te vervallen. De tegemoetkoming wordt geleidelijk verminderd naarmate het inkomen uit arbeid stijgt. Voor alleenstaande ouders met kinderen tot 16 jaar kan in een herzien stelsel eenzelfde regeling worden getroffen, eventueel met een aanvulling – conform de huidige systematiek – wanneer er inkomsten uit arbeid zijn.

Variant 3

Een individuele belastingkorting wordt ingevoerd. Dit houdt in dat de belastingvrije sommen – verrekend tegen het tarief in de eerste schijf – worden omgezet in een heffingskorting. Ieder individu dat de basisaftrek heeft overgedragen, heeft recht op deze heffingskorting, die rechtstreeks door de belastingdienst wordt uitbetaald. In deze variant is er geen onderscheid tussen «oude» en «nieuwe» gevallen. Variant 3 introduceert met andere woorden een individuele belastingkorting voor alle partners die de basisaftrek hebben overgedragen. Zodra deze een inkomen krijgen boven het niveau van de basisaftrek vervalt de uitbetaling en wordt de basisaftrek tegen het eigen marginale tarief verrekend met de te betalen belasting. Het voordeel hiervan is dat er geen financieel nadeel meer ontstaat wanneer de partner door het vinden van een baan in een lagere tariefschijf terecht komt dan de kostwinner. De basisaftrek wordt immers in alle gevallen tegen een vast tarief afgerekend. De kostwinner gaat er ook niet meer op achteruit wanneer de partner gaat werken. Indien ook de extra basisaftrek voor eenoudergezinnen rechtstreeks zou worden uitbetaald resteert voor iedereen nog éénmaal de basisaftrek en kunnen de tariefgroepen vervallen. Dit betekent een administratieve lastenverlichting voor werkgevers. De invoering van een individuele belastingkorting leidt ook tot een vereenvoudiging van de heffing door de werkgever. Zo kan de tariefgroepindeling verdwijnen. Daarnaast heeft de werkgever niets meer te maken met de individuele omstandigheden (privacy). De besparing welke ontstaat doordat de basisaftrek wordt afgerekend tegen een vast tarief kan worden gebruikt voor verlenging van de eerste schijf. Daarmee is de operatie nagenoeg koopkrachtneutraal, behoudens een bescheiden herverdeling binnen de tweede en derde schijf, van alleenverdieners (– 1¹∕4%) naar alleenstaanden en tweever- dieners (+ ¹∕2%). Een verdergaande mogelijkheid zou zijn de resterende enkele basisaftrek voor iedereen af te rekenen tegen een vast tarief. Door schijfverlenging kunnen de inkomenseffecten voor de hogere inkomens worden gerepareerd.

box 8.5: Splitsingsstelsel

Een andere mogelijkheid om alleenverdieners tegemoet te komen is de invoering van een splitsingsstelsel. In zijn algemeenheid gesproken worden bij de toepassing van een splitsingsstelsel de inkomsten van beide partners samengevoegd en vervolgens in bijvoorbeeld twee gelijke delen toegerekend aan ieder van hen die daarvoor vervolgens individueel in de heffing worden betrokken. Voor de diverse vormen van splitsingsstelsels wordt verwezen naar de Bouwstenennotitie.¹ Wanneer de inkomsten van beide partners beneden de grens van de eerste schijf blijven heeft invoering van een splitsingsstelsel vrijwel geen effect. Indien één van beide partners een inkomen boven de grens van de eerste schijf heeft, heeft splitsing voor het huishouden positieve inkomenseffecten. De keerzijde ervan is een lagere belastingopbrengst, die via hogere tarieven zou kunnen worden gecompenseerd. Per saldo gaan dan de alleenverdieners (en sommige groepen tweeverdieners) met een relatief hoog inkomen minder belasting betalen. De overige groepen (alleenstaanden, alleenstaande ouders, sommige groepen tweeverdieners) gaan méér betalen. Invoering van een splitsingsstelsel staat haaks op de individualiserings-gedachte. Bovendien zou een budgettair neutrale invoering van een dergelijk stelsel in een aantal gevallen leiden tot een toename van de marginale druk op het inkomen van de minstverdienende (of niet-verdienende) partner. Zoals onder meer beschreven in de Bouwstenennotitie zou dit werken als een rem op de arbeidsparticipatie.

¹  Zie paragraaf 5.5 van de Bouwstenennotitie (pagina’s 252–255).

²  Bij de berekening van deze bedragen is afgezien van de endogene daling van het

In alle varianten is uitgangspunt dat de overstap van het «oude» naar het «nieuwe» regime geen gevolgen heeft voor het sociaal minimum. «Oude» alleenverdieners en «nieuwe» alleenverdieners hebben dus hetzelfde sociaal minimum. Bij variant 2 heeft dit overigens wel als consequentie dat het netto-inkomen van een alleenverdienende minimumloner wanneer er in het gezin geen kinderen onder de 16 jaar zijn onder het nieuwe regime lager is dan het sociaal minimum. Om dit ongewenste effect tegen te gaan, zal er een specifieke regeling moeten worden getroffen dan wel aanvulling uit de bijstand moeten plaatsvinden. Invoering van een ander regime voor alleenverdieners heeft bij de varianten 1 en 2 aanvankelijk nog geen budgettaire opbrengst, omdat iedereen de huidige faciliteit behoudt. Geleidelijk zullen echter steeds meer belastingplichtigen onder het nieuwe regime vallen. De uiteindelijke opbrengst bij zowel variant 1 als 2 wordt beïnvloed door allerlei endogene ontwikkelingen (demografische, trend tot stijging van de arbeidsparticipatie). Om de gedachten te bepalen zou bij variant 1 gerekend kunnen worden met een besparing ten opzichte van de huidige situatie van f 1 miljard als structureel effect. Bij variant 2 zou gerekend kunnen worden met een besparing ten opzichte van de huidige situatie van f 3 à f 4 miljard als structureel effect.² De besparing in variant 3 wordt meteen bereikt, omdat in deze variant geen onderscheid wordt gemaakt tussen «oude» en «nieuwe» gevallen. Onder de voorwaarde dat voor de individuele belastingkorting alleen partners in aanmerking komen, die in de huidige situatie de basisaftrek aan de meestverdiener hebben overgedragen, bedraagt de opbrengst in variant 3 structureel circa f 1 miljard.

aantal alleenverdieners.

In het huidige systeem is de hoogste drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt gelegen bij partners van alleenverdieners, die een inkomen hebben waarvan de top in de tweede of derde schijf ligt. Bij het vervallen van de overdracht van de basisaftrek wordt dan immers de overgedragen belastingvrije som niet langer tegen het tarief van de tweede of derde schijf verrekend, maar tegen het lagere tarief van de eerste schijf. De drie hiervoor genoemde varianten voor alleenverdieners nemen alle drie deze drempel weg. Bij de eerste twee varianten is dit overigens alleen het geval voor de «nieuwe» gevallen. Bij de derde variant wordt deze drempel ook voor «oude» gevallen weggenomen, omdat dit systeem vanaf de invoering voor iedereen zou gaan gelden.

8.2.3.2 Afschaffing van de belastingvrije sommen

De meest vergaande optie is de belastingvrije sommen af te schaffen en de opbrengst daarvan volledig aan te wenden voor tariefverlaging. Deze optie heeft naast het wegnemen van nadelen die hierboven aan de orde zijn gesteld verschillende voordelen. In de eerste plaats leidt afschaffing tot een aanzienlijke vereenvoudiging van de belastingwetgeving, de uitvoering daarvan en tot een verlaging van de tarieven. Voor zowel belastingplichtigen, werkgevers als belastingdienst betekent afschaffing van de belastingvrije sommen een vermindering van de administratieve rompslomp. De afschaffing van de belastingvrije sommen impliceert een forse verbreding van de heffingsgrondslag voor de loon- en inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen; een verbreding met ruim f 100 miljard. Hiermee is een budgettair beslag gemoeid in de orde van grootte van f 40 miljard.

box 8.6: Beleidsinstrumentarium

Om te laten zien wat het vervallen van de belastingvrije som betekent voor de werking als beleidsinstrument van de tariefstelling voor de lage inkomens, geven wij het volgende voorbeeld.

Een belastingplichtige heeft een belastbaar inkomen van f 35 000. In situatie A geldt een belastingvrije som van f 10 000; in situatie B is er geen belastingvrije som; in beide situaties is hetzelfde bedrag aan belasting verschuldigd.

SituatieA                     Situatie B

Belastbaar inkomen af: belastingvrije som belastbare som tarief verschuldigde belasting

Uit deze opstelling blijkt dat bij een inkomenstoename – via meer uren werken of een hoger loon – een minder groot deel wordt wegbelast in de situatie dat er geen belastingvrije som is.

Afschaffing van de belastingvrije sommen met volledige terugsluis van de opbrengst in de tariefschijven maakt het mogelijk deze substantieel te verlagen. Per saldo leidt deze ruil tot positieve effecten op de werkgelegenheid.

Het zonder meer overstappen op zo’n stelsel zou natuurlijk ook negatieve effecten hebben, met name bij kleine inkomens. Wel moet daarbij worden bedacht dat deze groep voor een zeer groot deel bestaat uit personen met een tijdelijk klein baantje (vakantiewerk) en personen die minder dan twee dagen per week werken (tweede inkomens). Voor deze laatste groep zal

het nadeel in het huishoudinkomen veelal worden gecompenseerd doordat de meestverdienende partner een voordeel heeft van deze ruil. In box 8.7 wordt de groep belastingplichtigen met «kleine inkomens» nader gespecificeerd.

box 8.7: Belastingplichtigen met een laag belastbaar inkomen

Een belastingherziening kan specifieke gevolgen hebben voor belastingplichtigen met een laag belastbaar inkomen. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de belastingvrije sommen worden verlaagd of afgeschaft. In deze box wordt beschreven hoe de groep met een laag belastbaar inkomen is samengesteld. Onder de categorie met een laag belastbaar inkomen worden hier de belastingplichtigen verstaan met een belastbaar inkomen van niet meer dan f 15 000. In 1998 zijn er naar schatting circa 2,4 miljoen belastingplichtigen met zo’n inkomen. Daarvan hebben er circa 200 000 een belastbaar inkomen dat kleiner is dan of gelijk is aan nul. Bijna 900 000 belastingplichtigen hebben een belastbaar inkomen tussen de f 0 en f 5000. Tussen f 5000 en f 10 000 zitten ongeveer 400 000 belastingplichtigen. Tussen f 10 000 en f 15 000 zitten circa 900 000 belastingplichtigen.

Ruim 1,9 miljoen belastingplichtigen uit deze groep zijn – als alleenstaande of tweeverdiener – ingedeeld in tariefgroep 2. De categorie alleenverdieners en alleenstaande ouders is met een aantal van 90 000 laag vertegenwoordigd. Er zijn ongeveer een kwart miljoen belastingplichtigen die geen gebruik maken van de belastingvrije som. Deze groep heeft een dermate laag inkomen dat de basisaftrek kan worden overgedragen naar de meestverdienende partner. Deze groep zou kunnen worden aangeduid als de categorie «kleine tweeverdieners».

De categorie belastingplichtigen met een laag belastbaar inkomen kent een oververtegenwoordiging van jongeren: bijna 900 000 zijn jonger dan 25 jaar. Ongeveer 600 000 belastingplichtigen zitten in de leeftijdsklasse tussen 25 en 45 jaar. Circa 900 000 belastingplichtigen zijn ouder dan 45 jaar. Tenslotte kan deze categorie worden onderverdeeld naar sociaal-economische positie. Daaruit blijkt dat het overgrote deel (ongeveer 1,3 miljoen) bestaat uit personen met loon uit dienstbetrekking (werknemers en ambtenaren). Voorts zijn er circa 800 000 niet-actieven (werklozen, arbeidsongeschikten, bijstandsontvangers, pensioengerechtigden) en bijna 200 000 ondernemers (zelfstandigen en directeuren van een BV). Daarnaast is er een restcategorie die uit ruim 100 000 personen bestaat.

Volledige afschaffing van alle belastingvrije sommen treft groepen die bovenop de basisaftrek een toeslag ontvangen relatief harder dan andere belastingplichtigen. Het gaat hierbij om alleenverdieners, alleenstaande ouders en ouderen. Voor deze groepen zou met het oog op de inkomensgevolgen een faciliteit gehandhaafd moeten blijven. Voor de «oudere» generatie zou dit kunnen in de vorm van een alleenverdienersaftrek (ook voor alleenstaande ouders). Voor buitenshuis werkende alleenstaande ouders zou een faciliteit gehandhaafd kunnen blijven, die inkomens-neutraal uitwerkt ten opzichte van de huidige aanvullende alleenstaande-ouderaftrek. De «nieuwere» generatie huishoudens waarin één van de partners niet of slechts een beperkt aantal uren aan het arbeidsproces deelneemt, komt dan, eventueel afhankelijk van de vraag of er jonge kinderen zijn te verzorgen, in aanmerking voor een zorgfaciliteit van netto circa f 3000. Het effect is dan uiteindelijk dat iedere belastingplichtige zijn basisaftrek verliest, maar dat geen problematische situaties ontstaan als gevolg van het vervallen van de toeslagen op de basisaftrek.

Het laten vervallen van de basisaftrek, onder instandhouding van de extra aftrek voor alleenverdieners en alleenstaande ouders, geeft een budgettaire ruimte van circa f 32 miljard. Dit bedrag kan worden aangewend voor tariefsverlaging en/of schijfverlenging. Met de huidige schijflengtes is het niet mogelijk om – onder de randvoorwaarde van budgettaire neutraliteit – op minimumniveau tot aanvaardbare inkomenseffecten te komen. Om tot meer evenwichtige inkomenseffecten te komen zou gedacht kunnen worden aan het in tweeën knippen van de eerste schijf, waarbij de tariefsverlaging vooral wordt geconcentreerd in het eerste deel van die geknipte eerste schijf. Een mogelijke uitwerking bestaat uit het knippen van de huidige eerste schijf in een eerste deel met een lengte van f 20 500 en een tarief van 19,5% en een tweede deel, waarin voor het restant van de huidige eerste schijf het huidige tarief (36,35%) wordt gehandhaafd. Met de resterende opbrengst is het mogelijk het tarief in de tweede en derde schijf te verlagen naar bijvoorbeeld 47% en 58%. Deze tariefsverlaging kan worden gezien als compensatie voor de hogere netto waarde van de vervallen basisaftrek voor belastingplichtigen in de tweede en derde schijf. Uit tabel 8.1 wordt evenwel duidelijk dat een (budgettair neutrale) geïsoleerde afschaffing van de belastingvrije som zonder nadere maatregelen vooral vanwege de onevenwichtige inkomenseffecten bij ouderen geen realistische optie is. Daar komt nog bij dat onder het minimum negatieve inkomenseffecten optreden. In hoofdstuk 9 wordt nader ingegaan op de gevolgen van het laten vervallen van de basisaftrek voor (de kosten van) het inkomensbeleid.

Tabel 8.1: Gevolgen voor het netto besteedbaar inkomen van werknemers bij afschaffing basisaftrek, opknippen eerste schijf en tarieven van 19,5%, 36,35%, 47% en 58% (cijfers 1998)

Inkomenseffecten

Werknemers (algemeen)

minimumloon modaal tweemaal modaal

1,5%

0,1% 1,1%

werknemers (alleenverdiener met kinderen)

minimumloon modaal tweemaal modaal

0,9% 0,8% 0,7%

sociaal minimum

1,3%

Ouderen

alleenstaand AOW 40 000 80 000

2,9% 1,3% 1,4%

gehuwd AOW 40 000 80 000

2,8% 2,6% 1,8%

8.2.3.3 Vervanging belastingvrije sommen door een heffingskorting

¹ Deze gedachte is reeds uitvoerig verkend in de notitie inzake toepassing van de belastingaftrek-methode in de inkomstenbelasting en loonbelasting (TK 1990–1991, 21 800 IXB, nr. 22).

Denkbaar is de belastingvrije sommen om te zetten in een heffingskorting, waarbij verrekening plaatsvindt tegen het tarief van de eerste schijf.¹ De opbrengst van een dergelijke omzetting bedraagt circa f 5 miljard. Zonder terugsluizing van deze opbrengst zou omzetting leiden tot negatieve inkomenseffecten bij de midden- en hogere inkomens (alle belastingplichtigen van wie het belastbaar inkomen na omzetting boven de eerste schijf uitkomt). Door het vervangen van de basisaftrek (en de toeslagen daarop) zou bij ongewijzigde tarieven en schijflengten een forse stijging van de marginale belasting- en premiedruk optreden voor belastingplichtigen met een inkomen rond de schijfovergangen. Wanneer de basisaftrek (en de toeslagen) uit de tariefstructuur worden gelicht komt het aangrijpingspunt van elke schijf immers lager te liggen dan in het huidige stelsel.

box 8.8: De heffingskorting

De systematiek van een heffingskorting is wezenlijk anders dan die van een belastingvrije som. Het gaat bij een heffingskorting niet om een inkomens-aftrek, maar om een directe vermindering van het – uit het inkomen en het tarief voortvloeiende – te betalen belastingbedrag. Aan een keuze voor het invoeren van een heffingskorting ligt de gedachte ten grondslag dat de belastingvrije som voor belastingplichtigen in dezelfde omstandigheden – behalve dus de hoogte van het belastbaar inkomen – eenzelfde (netto) waarde dient te vertegenwoordigen, ongeacht de hoogte van het inkomen. De heffingskorting maakte deel uit van de voorstellen van de Commissie Stevens. Deze commissie voerde geen principiële overwegingen, maar pragmatische gronden op voor invoering van een heffingskorting.

De eerdergenoemde individuele belastingkorting is een uitwerking van de gedachte van een heffingskorting.

Het is denkbaar de opbrengst van de omzetting van de basisaftrek en de toeslagen daarop in een belastingaftrek (circa f 5 miljard) volledig terug te sluizen naar de desbetreffende groepen belastingplichtigen. Dit zou bijvoorbeeld kunnen:

• • 

  in de vorm van een verlenging van de eerste schijf in combinatie met een tariefverlaging voor de tweede schijf en derde schijf; de eerste schijf zou met f 5 000 kunnen worden verlengd; het tarief voor de tweede schijf zou bijvoorbeeld kunnen worden verlaagd naar 46,25% en voor de derde schijf naar 58%;

• • 

  ook is het mogelijk de volledige opbrengst aan te wenden voor schijfverlenging; in dat geval is een verlenging van de eerste schijf met f 11 500 mogelijk.

In tabel 8.2 zijn van beide vormen van terugsluizing de inkomenseffecten weergegeven. Daarbij is verondersteld dat het tarief van de eerste schijf niet verandert. Uit de tabel wordt duidelijk dat een dergelijke omzetting als een geïsoleerde operatie niet in alle opzichten een evenwichtig inkomensbeeld oplevert. Zo is bijvoorbeeld bij de eerste vorm het verschil tussen minimum (0,0%) en modaal (+ 2,0%) 2%. Bij beide vormen van terugsluizing is sprake van een herverdeling van alleenverdieners met een inkomen waarvan de top in de tweede of derde schijf ligt naar alleenstaanden en tweeverdieners met een dergelijk inkomen.

Tabel 8.2: Gevolgen voor het netto besteedbaar inkomen van werknemers bij budgettair neutrale terugsluizing van de opbrengst van omzetting basisaftrek in een heffingskorting (cijfers 1998)

Schijfverlenging f 5 000

Tarief tweede schijf 46,25%

Tarief derde schijf 58%

Schijfverlenging f 11 500

Tarief tweede schijf 50%

Tarief derde schijf 60%

Werknemers (algemeen)

minimumloon modaal tweemaal modaal

werknemers (alleenverdiener met kinderen)

minimumloon modaal tweemaal modaal

sociaal minimum

Ouderen

alleenstaand AOW 40 000 80 000

gehuwd AOW 40 000 80 000

0,0% 0,0% 2,0%

0,0% 0,0% 0,2%

0,0%

0,0%

0,0%

• - 

  0,2%

0,0%

0,0%

-1,0%

0,0%

0,0%

+ 0,7%

0,0% 0,0% 1,1%

0,0%

0,0%

0,0%

+ 1,5%

0,0%

0,0%

+ 1,4%

Invoering van een heffingskorting draagt bij aan verbreding van de heffingsgrondslag van het belastingstelsel. Bovendien vermindert een heffingskorting de negatieve effecten die de overdraagbaarheid van de basisaftrek heeft op de arbeidsdeelname van met name gehuwde vrouwen van wie de partner een inkomen heeft dat voor een deel onderworpen is aan het 50%- of 60%-tarief. Hiermee hangt samen een kleine drukverschuiving van tweeverdieners/alleenstaanden naar alleenverdieners in de tweede en derde schijf. Voorts wordt koopkrachtreparatie voor lagere inkomens goedkoper. In hoofdstuk 9 (paragraaf 5) wordt hierop nader ingegaan.

8.3 Arbeidstoeslag als werkgelegenheidsinstrument

Een verhoging van het arbeidskostenforfait vergroot het financiële voordeel dat optreedt bij de overgang van niet-werken naar werken, en heeft daarmee een positieve invloed op de ontwikkeling van de werkgelegenheid. In de loop van de jaren is het arbeidskostenforfait zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk verwaterd is, hetgeen vanuit een fiscaal-theoretische invalshoek een zekere spanning oplevert. Het definitief doorsnijden van het directe verband tussen arbeidskostenforfait en werkelijke kosten maakt verdere toepassing van het arbeidskostenforfait in de vorm van een arbeidstoeslag voor het werkgelegenheidsbeleid mogelijk. Randvoorwaarde daarbij is een acceptabele verdeling van de inkomenseffecten.

De arbeidsmarkteffecten van een arbeidstoeslag (of varianten daarop) komen tot uitdrukking in de netto replacement rate en de marginale wig. De netto replacement rate en de marginale wig kunnen als indicator dienen voor verbetering van de werking van de arbeidsmarkt en vermindering van de zogenoemde armoedeval. Een verlaging van de replacement rate, de verhouding tussen de netto (werkloosheids)uitkering en het netto loon, maakt de overgang van niet-werken naar werken aantrekkelijker, en heeft daarmee een positief effect op het effectieve arbeidsaanbod. Een verlaging van de marginale wig zal op termijn leiden

1

Bedoeld is hier de replacement rate op minimumniveau voor alleenverdieners: sociaal minimum/netto WML.

tot het aanbieden van meer uren arbeid en een sterkere prikkel tot scholing. Een verlaging van de marginale wig is daarmee gunstig voor de werkgelegenheidsontwikkeling; een verhoging van de marginale wig ongunstig. In het onderstaande worden verschillende technieken met behulp van deze indicatoren tegen elkaar afgezet.

Techniek 1: introductie van een arbeidstoeslag in de vorm van een arbeidsaftrek

De introductie van een arbeidstoeslag in de vorm van een arbeidsaftrek van bijvoorbeeld f 1000, naast het huidige arbeidskostenforfait (niveau 1998: f 3108), al dan niet geïntegreerd, maakt het aantrekkelijker om te gaan werken. Als gevolg van de introductie van de arbeidsaftrek van f 1000 daalt de replacement rate¹ met in totaal 1,3%-punt tot 95,8% (verondersteld is dat de premiederving niet gecompenseerd wordt door een hoger premietarief eerste schijf). De maatregel heeft tot gevolg dat de marginale wig daalt voor werknemers die door de stijging van de aftrek in een lagere belastingschijf terecht komen. Voor de overige werknemers blijft de marginale wig ongewijzigd. De inkomenseffecten zijn met name gunstig voor werknemers met een laag inkomen (gemeten in procenten). De budgettaire effecten van de introductie van een arbeidstoeslag van f 1000 bedragen f 2,5 miljard aan belastingen en premies volksverzekeringen.

Techniek 2: Omzetten van arbeidskostenforfait/arbeidsaftrek in een belastingkorting

Een andere optie waaraan gedacht kan worden is het omzetten van het bestaande arbeidskostenforfait in een belastingkorting die voor iedereen hetzelfde is. Het gaat daarbij om een algemene regeling voor alle personen met inkomsten uit arbeid. Deze krijgen ongeacht de hoogte van hun arbeidsinkomen een gelijk bedrag aan belastingvermindering. Uitgaande van een koopkrachtneutrale omzetting tegen het tarief van de eerste schijf, en compensatie voor belastingplichtingen in de tweede en derde schijf (via verlenging van de eerste schijf met f 3108) betekent dit dat de omvang van de belastingkorting dan f 1130 bedraagt. De replacement rate verandert door deze omzetting nauwelijks. De marginale wig stijgt voor werknemers met een inkomen beneden 32/36-ste van het WML (het inkomen waarbij momenteel de maximale aftrek wordt bereikt). De marginale wig stijgt daarnaast voor werknemers die door de omzetting in de belastingkorting in een hogere belastingschijf terecht komen.

Door de omzetting van het arbeidskostenforfait in een voor ieder vast bedrag in de vorm van een belastingkorting, ondervinden werknemers met kleinere banen een inkomensvoordeel (zij hebben in het huidige stelsel geen recht op het maximale arbeidskostenforfait). Als gevolg van de inkomensverbetering voor deze groep en als gevolg van het feit dat de verlenging van de eerste schijf niet alleen op werknemers betrekking heeft zou de totale omzetting zoals hierboven geschetst een budgettaire inzet van circa f 1 miljard vergen. Indien na omzetting gekozen wordt voor verdere verhoging van de belastingkorting dan kan met een budgettaire inzet van per saldo f 2,5 miljard (hetzelfde bedrag als in techniek 1) de korting verhoogd worden met circa f 250 naar f 1380. De replacement rate daalt dan. Voor het verlagen van de replacement rate is verhoging van een belastingkorting goedkoper dan verhoging van een arbeidsaftrek. Verhoging heeft geen effecten op de marginale wig. Het inkomenseffect is voor alle inkomensgroepen in guldens gelijk; in procenten profiteren de laagste inkomensgroepen het meest.

box 8.9: Arbeidsaftrek versus arbeidskorting

Het volgende voorbeeld laat zien wat het verschil in werking is tussen een arbeidsaftrek (die in mindering komt op het inkomen) en een arbeidskorting (die in mindering komt op de berekende belasting).

Een belastingplichtige heeft een fiscaal loon van f 35 000. In situatie A geldt een arbeidsaftrek van f 3000; in situatie B is er geen arbeidsaftrek, maar een arbeidskorting van f 1050. Deze arbeidskorting is zodanig vastgesteld dat deze gelijk is aan een arbeidsaftrek van f 3000 tegen het tarief van de eerste schijf van stel 35%. In beide situaties is in dat geval hetzelfde bedrag aan belasting verschuldigd.

SituatieA                     Situatie B

fiscaal loon af: arbeidsaftrek belastbare som tarief berekende belasting af: arbeidskorting verschuldigde belasting

De in het voorbeeld gehanteerde arbeidskorting leidt tot een hoger bedrag aan verschuldigde belasting dan een arbeidsaftrek, indien de top van de belastbare som tegen een hoger tarief wordt belast. Bij een marginaal tarief van stel 50% leidt bovengenoemde arbeidsaftrek tot een belastingvoordeel van f 1500, terwijl het voordeel bij een belastingkorting ook in dat geval beperkt blijft tot f 1050.

Techniek 3: Introductie van een gerichte arbeidstoeslag

Er zijn ook varianten te ontwikkelen die zich nog sterker dan techniek 2 richten op een verlaging van de replacement rate aan de onderkant van de arbeidsmarkt. Te denken valt aan de introductie van een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag. Een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag wordt zodanig vormgegeven dat het effect aan de onderkant van de arbeidsmarkt maximaal is. Voor hogere inkomens wordt het effect teruggebracht tot nul. Het voordeel van een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag is, uitgaande van eenzelfde budgettaire inzet, het grotere effect op de replacement rate (voor de laagste inkomens). De belastingderving die anders zou neerslaan bij de hogere inkomens kan nu immers worden ingezet voor een verdere verlaging van de replacement rate. Nadeel is de toename van de marginale wig in het loontraject waar de arbeidstoeslag afloopt tot nul. Naarmate dit traject langer is, zal het effect op de marginale wig kleiner zijn. Dit gaat echter gepaard met een groter budgettair beslag of gaat ten koste van het effect op de replacement rate (bij gelijke budgettaire inzet). Een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag kan op verschillende wijzen worden gerealiseerd. Hieronder worden de techniek van de gerichte arbeidstoeslag en de techniek van de inkomensafhankelijke toeslag beschreven.

Binnen het huidige belastingstelsel kan een zodanige combinatie van maatregelen worden gekozen dat er de facto sprake is van een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag. Een mogelijkheid hiertoe is een verhoging van het maximum en het percentage van het arbeidskostenforfait gecombineerd met een verhoging van het belastingtarief van de eerste schijf, een verkorting van de eerste schijf en eventueel een verhoging van de belastingvrije som (om de sociale minima te compenseren). Bij een dergelijke opzet is het in principe mogelijk om het inkomensvoordeel van de verhoogde arbeidstoeslag met name neer te laten slaan bij de laagste inkomens. Nadeel is wel de verhoging van de marginale wig voor inkomens in de eerste schijf en de inkomensachteruitgang voor uitkeringsgerechtigden indien deze niet afzonderlijk gecompenseerd worden. Een nadeel is ook dat niet-werknemers last hebben van de tariefaanpassingen. Een mogelijke uitwerking is in onderstaande box opgenomen.

box 8.10: Gerichte arbeidstoeslag

Een gerichte arbeidstoeslag kan bewerkstelligd worden door een combinatie van een verhoging van de vaste arbeidsaftrek, een inkorting van de lengte van de eerste schijf met een gelijk bedrag en een verhoging van het tarief van de eerste schijf. De inkorting van de lengte van de eerste schijf met hetzelfde bedrag als de verhoging van de vaste arbeidsaftrek is noodzakelijk om te bereiken dat mensen in de eerste schijf profiteren van de verhoging van de vaste arbeidsaftrek, en met name degenen die op en boven het WML zitten, omdat hier de armoedeval zich het meest doet gevoelen. De verhoging van het tarief eerste schijf kan zodanig worden gekozen dat het voordeel van de verhoging van de vaste arbeidsaftrek tot aan het eind van de eerste schijf merkbaar is.

Met andere woorden: door deze combinatie van maatregelen ontstaat een inkomensvoordeel voor actieven in de eerste schijf dat afloopt naarmate het inkomen hoger is. Het voordeel van de verhoging van de vaste arbeidsaftrek is aan het eind van de verkorte eerste schijf geneutraliseerd door de verhoging van het tarief eerste schijf. Dit betekent dat deze combinatie van maatregelen neutraal is voor actieven in de tweede en derde schijf. Een voordeel van deze combinatie is dat de problematiek van de armoedeval zeer gericht kan worden aangepakt. Nadeel is de toename van de marginale wig voor mensen met een inkomen in de eerste schijf. Een aandachtspunt betreft de negatieve inkomensgevolgen van de stijging van het tarief eerste schijf voor inactieven. Zonder aanvullend beleid zou de genoemde combinatie van maatregelen tot inkomensverlies voor inactieven (en andere belastingplichtigen die geen recht hebben op de arbeidsaftrek) leiden. Tentatieve berekeningen tonen aan dat een dergelijke combinatie van maatregelen met als resultaat een netto inkomensvoordeel van f 1000 op minimumniveau en inkomensneutraliteit voor inactieven op minimumniveau in het huidige belastingstelsel circa f 2,5 miljard kost. Inactieven (en andere belastingplichtigen die niet in aanmerking komen voor een arbeidsaftrek) met een hoger inkomen (bijvoorbeeld ouderen met een aanvullend pensioen) ondervinden een inkomensachteruitgang. In een belastingstelsel waarin de lengte van de eerste schijf korter is zullen de kosten geringer zijn. Daar staat tegenover dat de toename van de marginale wig dan navenant groter is.

Uiteraard is een soortgelijke opzet als in box 8.10 is uitgewerkt ook mogelijk indien de arbeidsaftrek wordt vormgegeven als een belastingkorting. De inkorting van de eerste schijf kan dan achterwege blijven omdat de belastingkorting voor iedereen in guldens een gelijk inkomens-voordeel oplevert (en dus via een verhoging van het tarief eerste schijf voor alle hogere inkomens volledig afgeroomd kan worden). In het geval van een belastingkorting neemt de marginale wig voor mensen met een inkomen in de eerste schijf nauwelijks toe. Een alternatief is de belastingkorting alleen toe te kennen aan werknemers met een inkomen in de eerste belastingschijf. In dat geval kan ook de tariefsverhoging achterwege blijven. Nadeel is wel dat een forse inkomensachteruitgang kan optreden wanneer het inkomen iets stijgt tot in de tweede schijf, waardoor het volledige recht op de belastingkorting vervalt.

Techniek 4: Introductie van een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag

Een andere mogelijkheid is de introductie van een «earned income tax credit». Dit is een inkomensafhankelijke korting voor werkenden op de af te dragen belastingen en premies. De hoogte van de belastingkorting hangt niet alleen de facto maar ook de jure af van het verdiende inkomen. Het effect op de replacement rate voor de laagste inkomens is maximaal. Nadeel is de sterkere toename van de marginale wig in het inkomens-traject waar de belastingkorting afneemt, hetgeen beperkt kan worden door een geleidelijke uitfasering. In de Verenigde Staten is ervaring opgedaan met dit instrument (zie box 8.11). In Nederland kan een EITC gekoppeld worden aan de systematiek van de reeds bestaande afdrachtskorting lage lonen (de zogenoemde SPAK voor werkgevers). In een dergelijke benadering zou kunnen worden vastgelegd dat werkgevers een extra afdrachtskorting ontvangen en deze moeten doorsluizen naar hun werknemers. Ten opzichte van de situatie in de VS biedt dit twee belangrijke voordelen. Ten eerste komt de EITC dan in sterkere mate ten goede aan de groep, waarbij het knelpunt het grootst is, namelijk degenen met een relatief laag uurloon. Dit is zowel om arbeidsmarkttechnische als budgettaire redenen aantrekkelijk. Ten tweede wordt voorkomen dat desbetreffende belastingplichtigen zelf een aanvraag voor de belastingkorting zouden moeten indienen bij de Belastingdienst. De negatieve effecten van de hogere marginale wig zouden kunnen worden gemitigeerd door een geleidelijke afbouw van de EITC en door een vlakkere tariefstructuur hogerop in het loongebouw. Bij inzet van f 1,5 miljard is een EITC mogelijk van circa f 1500.

box 8.11: Earned Income Tax Credit (EITC)

In de Verenigde Staten bestaat sinds 1975 een inkomensafhankelijke loonsubsidie voor werkenden, de zogenoemde Earned Income Tax Credit. In plaats van een loonkostensubsidie die aan werkgevers wordt toegekend gaat het om een belastingkorting voor de werknemer. Doel van de belastingkorting is om werklozen te stimuleren tot arbeidsparticipatie en werknemers om meer uren te gaan werken. De hoogte van de belastingkorting is afhankelijk van het bruto inkomen en het aantal kinderen.

Deze belastingkorting kan worden ingedeeld in drie gedeeltes, te weten: het loontraject waarin de belastingkorting toeneemt, gelijk blijft en weer afneemt (zie onderstaande grafiek).

4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 500

Arbeidsinkomen per jaar ($)

Voor de effecten op het arbeidsaanbod kunnen de participanten in twee groepen worden verdeeld. Enerzijds de gezinnen die in het loontraject zitten waar de belastingkorting toeneemt en anderzijds de gezinnen die in het loontraject zitten waar de belastingkorting gelijk blijft of afneemt. De effecten op het arbeidsaanbod worden bepaald door het inkomenseffect (men hoeft minder te werken om hetzelfde inkomen te behalen) en het substitutie-effect (marginale afweging tussen werk en vrije tijd). In het loontraject waar de belastingkorting toeneemt is het inkomenseffect negatief en het substitutieeffect positief. Voor het loontraject waar de belastingkorting gelijk blijft of afneemt zijn zowel het inkomenseffect als het substitutie-effect negatief. Empirisch onderzoek laat zien dat het per saldo effect op het arbeidsaanbod positief is.

Van belang is dat het in de situatie van de VS niet alleen gaat om een arbeidsmarktinstrument, maar gegeven de minder ontwikkelde sociale zekerheid ook om inkomensondersteuning van werkenden met een laag loon. Een voordeel van een EITC is, in de Nederlandse context bezien, dat het instrument aangrijpt op die zijde van de arbeidsmarkt waar de tekorten het meest urgent zijn. Indien het minimumloon op het huidige niveau gehandhaafd blijft, neemt het verschil tussen het netto-loon en het sociaal minimum toe en wordt het arbeidsaanbod gestimuleerd. Vergeleken met een verhoging van het arbeidskostenforfait grijpt een EITC directer aan op dat deel van de arbeidsmarkt waar de armoedeval het grootst is. Nadeel is wel dat zich in het afbouwtraject van de EITC marginale-wigproblemen voordoen, bovenop de reeds bestaande problemen, welke zich bij het arbeidskostenforfait en een algemene belastingkorting niet voordoen.

0

Conclusie

De voorgaande technische verkenning maakt duidelijk dat een budgettair neutrale (fiscale) bevordering van de werkgelegenheid door onder meer een verlaging van de replacement rate alleen mogelijk is ten koste van een hogere marginale wig op bepaalde inkomenstrajecten en/of een inkomensachteruitgang voor de hogere inkomens en/of uitkeringsgerechtigden. Een dergelijke verhoging van de marginale wig heeft negatieve effecten op onder meer de werkgelegenheid en leidt tot fiscaal ontwijkingsgedrag. Om de werkgelegenheid te bevorderen is het dan ook noodzakelijk budgettaire middelen in te zetten voor invoering van een extra arbeidstoeslag bij inkomsten uit arbeid. Mede afhankelijk van de vormgeving kan zo’n extra arbeidstoeslag per f 2,5 miljard volgens modelmatige berekeningen van het CPB (zie box 8.1) een extra werkgelegenheid opleveren van ruim 95 000 arbeidsjaren. De werkloosheid daalt met ruim 75 000 personen. De extra werkgelegenheid komt vooral ten goede aan mensen die een werkloosheidsuitkering hebben. Naarmate de inzet van middelen stijgt zullen de positieve werkgelegenheidseffecten toenemen.

8.4 Vervallen onderscheid tussen belastingen en premies volksverzekeringen en de inkomenspositie van ouderen

¹ Het Asscher-arrest heeft betrekking op een persoon met de Nederlandse nationaliteit die woonachtig was in België en zowel in Nederland als in België werkzaamheden uitoefende. Het Europese Hof besliste dat deze belastingplichtige niet mocht worden onderworpen aan het speciale Nederlandse 25% buitenlandertarief, aangezien dit zou leiden tot discriminatie naar nationaliteit ten opzichte van werknemers die zijn onderworpen aan het reguliere belastingtarief.

Op dit moment wordt in de eerste schijf onderscheid gemaakt tussen de belastingheffing en de heffing van premies voor de verschillende volksverzekeringen (AOW, AWBZ, AAW (tot eind 1997), Anw). Dit onderscheid is echter niet absoluut. Zo wordt de kinderbijslag reeds volledig uit de algemene middelen gefinancierd. Daarmee is de kinderbijslag gefiscaliseerd. Het beleid met betrekking tot de AOW, gericht op het ook op langere termijn veilig stellen van een welvaartsvaste en inkomensonafhankelijke AOW, is ook te beschouwen als een stap in de richting van het vervallen van het onderscheid tussen belastingen en premies volksverzekeringen. Relevant zijn in dit verband de premiemaximering van de AOW, waardoor rijksbijdragen noodzakelijk worden, en de vorming van een AOW-spaarfonds, eveneens met voeding uit rijksbijdragen. Overigens is er voor de andere «vergrijzingsgevoelige» volksverzekering, de AWBZ, geen premie-maximering en/of spaarfonds. Ook voor de overige volksverzekeringen is het verschaffen van rijksbijdragen (gedeeltelijke fiscalisering) niet ongebruikelijk. Als grootste bezwaren tegen volledige fiscalisering van de premieheffing worden genoemd de strijdigheid van fiscalisering met het verzekeringskarakter en de inkomenseffecten voor ouderen. Hierbij moet worden bedacht dat in de eerste schijf van de loon- en inkomstenbelasting reeds in 1990 een gecombineerde belasting- en premieheffing ingevoerd is. Door de burger wordt dit als één heffing ervaren. Deze weg zou kunnen worden vervolgd door de belasting- en premieheffing verder te integreren. Omdat voor de AWBZ geen premie-maximering (en daardoor noodzakelijke rijksbijdrage) aan de orde is en evenmin op dit moment voor de AWBZ een uit de algemene middelen gefinancierd spaarfonds wordt overwogen, zou overwogen kunnen worden bij een dergelijke herziening de AWBZ buiten beschouwing te laten. Het verder laten vervagen van het onderscheid tussen belastingen en premies volksverzekeringen leidt tot een wenselijke verbreding van het draagvlak voor de premieheffing (zie de bijlage over de financiering van de volksverzekeringen). Bovendien biedt een verdergaande integratie van de premieheffing voor een aantal volksverzekeringen meer mogelijkheden om ook in de toekomst een evenwichtige verhouding tussen de premieen belastingdruk in de eerste schijf te realiseren. Als gevolg van het Asscher-arrest is dit eveneens van belang voor belastingplichtigen die hier wel belasting betalen, maar geen premies volksverzekeringen.¹ Bij een dergelijke benadering kunnen als twee opties aan de orde komen een defiscalisering van de AOW en een integratie van de ouderenaftrekken in de netto-AOW.

Defiscalisering van de AOW impliceert een afname van de uitkeringslasten voor het AOW-fonds, waardoor rondpompen van geld wordt voorkomen. Hiermee wordt een forse balansverkorting gerealiseerd, waarvan de SER reeds in het advies van 1992 de wenselijkheid naar voren heeft gebracht. Voor subsidieregelingen die gekoppeld zijn aan de omvang van het belastbaar inkomen, zoals de huursubsidie, zijn dan aanvullende regelingen nodig om uit te blijven gaan van een inkomen inclusief AOW. Ook zal moeten worden geregeld dat de lagere bruto AOW niet tot een stijging van de pensioenlasten leidt.¹ Zowel binnen als buiten de fiscaliteit geldt dat regelingen die zijn gekoppeld aan de omvang van het (belastbaar) inkomen (fiscaal: bijvoorbeeld de buitengewone lastenen de giftenregeling; niet-fiscaal: bijvoorbeeld de individuele huursubsidie) aangepast moeten worden.

In de plaats van defiscalisering van de AOW zou – in het kader van een integratie van belastingen en premies volksverzekeringen – het bestaande stelsel van (inkomensafhankelijke) ouderenaftrekken kunnen worden verruimd. Een substantiële verruiming van de bestaande ouderen-aftrekken zou er overigens eveneens toe leiden, dat niet alleen kleine maar ook middelgrote pensioenen volledig van heffing zouden worden vrijgesteld. De inkomenseffecten, de budgettaire effecten en de verdeling van de lastendruk zijn in dit kader thans niet nader in beeld gebracht. Beide opties, dus zowel defiscalisering van de AOW als verhoging van de ouderenaftrekken, zijn als geïsoleerde maatregel vanwege de onevenwichtige inkomenseffecten onwenselijk. Zij kunnen wel worden beoordeeld in het licht van een totaal pakket aan maatregelen dat leidt tot een nieuwe tariefstructuur.²

Een volledige fiscalisering van de premieheffing leidt als geïsoleerde maatregel tot onevenwichtige inkomenseffecten voor de verschillende inkomensgroepen.³ In het kader van een belastingherziening kan worden bezien of deze fiscalisering zodanig kan worden ingepast in een breder pakket van maatregelen dat per saldo een evenwichtig inkomensbeeld wordt gerealiseerd. Daarbij kunnen dan aan de orde komen:

• • 

  defiscalisering van de AOW⁴;

• • 

  een integratie van de ouderenaftrekken in de netto AOW, zodanig dat voor personen met alleen AOW het netto inkomen ten opzichte van de huidige situatie gelijk blijft;

• • 

  een verruiming van de bestaande ouderenaftrekken;

• • 

  of een combinatie van deze maatregelen.

Bij een eventuele volledige integratie van belasting- en premieheffing moeten tevens de gevolgen in internationale situaties worden betrokken.

¹  In sommige pensioenregelingen is de AOW bruto ingebouwd in het pensioen. Een lagere bruto AOW leidt – gegeven een bruto eindresultaat – tot een hoger aanvullend pensioen.

²  In bijlage I kunnen hiervan voorbeelden worden aangetroffen.

³  Wij verwijzen naar de Bouwstenennotitie waarin verschillende aspecten, waaronder inkomenseffecten van fiscalisering zijn belicht (1994, blz. 99–131).

⁴  De verschillende aspecten van defiscali-sering zijn aan de orde gesteld in de Bouwstenennotitie (1994, blz. 123–131).

box 8.12: Internationaal grensverkeer

Voor lidstaten van de EG aan de hand van EG-verordeningen 1408/71 i en 574/72 en voor overige staten veelal in de vorm van verdragen is geregeld welk nationaal recht van toepassing is op uitkeringsaanspraken en premieplicht volksverzekeringen in situaties waarin ingezetenen van het ene land werkzaam zijn of zijn geweest in een ander land. Deze toewijzingsregels hebben ten doel dubbele premieheffing te voorkomen. Zij spreken zich echter niet uit over het niveau van premieheffing en over de vraag of financiering uit de algemene middelen is toegestaan. Aangenomen wordt dat fiscalisering van de volksverzekeringen op zichzelf bezien niet strijdig is met verdragen en verordeningen op het terrein van de sociale zekerheid.

De toewijzigingsregels voor de volksverzekeringen lopen bij grensverkeer niet altijd parallel aan de toewijzingsregels voor de belastingheffing. Hierdoor komt het enerzijds voor dat personen die verzekerd zijn ingevolge de volksverzekeringen (en premieplichtig) niet onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingheffing. Anderzijds komt het ook voor dat mensen in Nederland belastingplichtig zijn, maar niet verzekerd ingevolge de volksverzekeringen. Daarbij kan het gaan om de volgende categorieën:

1.   Binnenlandse belastingplichtigen die niet premieplichtig zijn

Ten aanzien van deze categorie wordt ervan uitgegaan dat zij in Nederland belasting verschuldigd zijn. Zij betalen in Nederland belasting, terwijl ze niet verplicht verzekerd zijn voor de volksverzekeringen. In het buitenland is deze categorie niet belastingplichtig, maar eventueel is men wel premies sociale verzekeringen verschuldigd.

2.   Buitenlandse belastingplichtigen die niet premieplichtig zijn

Zij zijn in Nederland belasting verschuldigd, maar geen premies (de 90%-bepaling is hierbij buiten beschouwing gelaten). Eventueel betalen zij in het buitenland premies.

• 3. 

  Buitenlandse belastingplichtigen die premieplichtig zijn

Bij deze categorie gaat het om premieplichtige personen die weliswaar buitenlands belastingplichtig zijn, maar wier Nederlandse inkomen op grond van belastingverdragen/BRK niet in Nederland belast wordt. Zij betalen over hun Nederlandse inkomen geen belasting, maar zijn wel in Nederland verplicht verzekerd en dus ook premieplichtig.

• 4. 

  Niet-belastingplichtigen die premieplichtig zijn

Bij deze categorie gaat het om personen die niet in Nederland wonen en niet in Nederland belastingplichtig zijn, maar wel verplicht verzekerd.

5.   Binnenlandse belastingplichtigen die premieplichtig zijn en in aanmerking komen voor aftrek elders belast

Deze categorie bestaat uit inwoners van Nederland die buitenlands inkomen genieten, waarvoor aftrek elders belast moet worden verleend (op grond van verdragen/BRK of het Besluit voorkoming dubbele belasting). Deze categorie is wel volledig premieplichtig.

8.5 Bijzondere tarieven

De in het huidige systeem opgenomen bijzondere tarieven kunnen in drie categorieën worden verdeeld. In de eerste plaats is er het algemene bijzondere tarief van 45% (hoog) of 20% (laag). Deze percentages zijn afgeleid van de huidige progressieve tariefstructuur. Een herziening van de huidige progressieve tariefstructuur zou logischerwijs ook een herziening van de huidige percentages van het hoge en lage bijzondere tarief met zich brengen. Daarnaast kent het huidige systeem een bijzonder tarief van 10% voor herkapitalisaties. Het spreekt vanzelf dat bij een herziening van het huidige regime voor inkomsten uit vermogen, waaronder begrepen inkomsten uit aandelen, ook het bijzondere tarief voor herkapitalisaties heroverwogen zal moeten worden. Tenslotte kent het huidige systeem nog het 25%-tarief voor voordelen uit aanmerkelijk belang. Aangezien het aanmerkelijk-belangregime per 1 januari 1997 ingrijpend is gewijzigd, ligt een heroverweging van dit tarief niet voor de hand.

8.6  Verdergaande individualisering in de inkomstenbelasting

In de Bouwstenennotitie is uitvoerig ingegaan op individualisering van de loon- en inkomstenbelasting. Een volledige individualisering zou inhouden dat op geen enkele wijze rekening wordt gehouden met de aanwezigheid van een partner. Dit zou niet alleen gevolgen hebben voor de horizontale tariefstructuur (de belastingvrije sommen), maar ook voor de toerekening van thans niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen, zoals inkomsten uit vermogen, en niet verzelfstandigde aftrekposten. Een herziening van de tariefstructuur biedt mogelijkheden voor een verdergaande individualisering. In de verkenning van de mogelijkheden tot het introduceren van een individuele belastingkorting is al ingegaan op een aantal consequenties van deze optie. Voor vermogensinkomsten die in een nieuwe tariefstructuur naar een analytisch vast tarief zouden kunnen worden belast vervaagt het praktische belang van individualisering, omdat deze vermogensinkomsten bij beide partners tegen hetzelfde tarief in aanmerking genomen zouden worden. Met betrekking tot de andere, nog niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen kan, in het kader van een herziening, zeker optioneel, de mogelijkheid worden geboden om maximaal te individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening.

8.7  Samenvatting

In dit hoofdstuk zijn – tegen de achtergrond van de doelstellingen van een belastingherziening – verschillende fiscaal-technische maatregelen verkend. In de eerste plaats is daarbij een aantal aspecten belicht van het stelsel van belastingvrije sommen. Dit stelsel kent nadelen. Een verhoging van deze sommen leidt tot een versmalling van de grondslag voor de loon- en inkomstenbelasting. Deze versmalling leidt tot een hoger tarief in de eerste schijf. Verhogingen hebben ook tot gevolg dat het aantal inkomenstrekkers dat volledig buiten de belasting- en premieheffing blijft, toeneemt (in de periode 1990–1998 is deze groep gestegen van 900 000 tot 1,25 miljoen). Daarnaast hebben de overhevelingsmogelijkheid van de belastingvrije som (de basisaftrek) en de verhogingen daarvan een negatief effect op de arbeidsparticipatie van met name gehuwde vrouwen. Volgens het Centraal Planbureau heeft een verhoging van de basisaftrek negatieve gevolgen voor de werkgelegenheid. Afschaffing van de belastingvrije sommen in de huidige tariefstructuur zou circa f 43 miljard aan middelen opleveren om de tarieven te verlagen. Deze uitruil zou positief uitwerken op de werkgelegenheid. Niettemin is geconcludeerd dat afschaffing van de belastingvrije sommen onder handhaving van de huidige schijflengtes vanwege de onevenwichtige inkomenseffecten voor verschillende groepen van belastingplichtigen niet wenselijk is. Een volledige of gedeeltelijke afschaffing kan alleen overwogen worden in een breder pakket van maatregelen. Bovendien zullen daarbij naast inkomens-en werkgelegenheidseffecten ook aspecten van inkomensbeleid een rol spelen. Denkbaar is ook de basisaftrek om te zetten in een heffingskorting. Door een combinatie van een verlenging van de eerste schijf en een tariefverlaging in de tweede en derde schijf kan een verscherping van de progressie worden tegengegaan. Invoering van een heffingskorting draagt bij aan verbreding van de heffingsgrondslag en vermindert het negatieve effect van de overdraagbaarheid van de basisaftrek op de arbeidsdeelname van met name gehuwde vrouwen. In dit hoofdstuk zijn ook fiscale maatregelen verkend die de werking van de arbeidsmarkt mede kunnen verbeteren en tevens de zogenoemde armoedeval verkleinen. Geconcludeerd wordt dat met een arbeidstoeslag voor personen met inkomsten uit arbeid in de vorm van een extra (gerichte) aftrek of belastingkorting deze twee effecten kunnen worden gerealiseerd. Tot slot zijn de voor- en nadelen bezien van een volledige fiscalisering van de premieheffing volksverzekeringen. Deze fiscalisering leidt tot een vereenvoudiging van het stelsel en tot een verbreding van het draagvlak voor de premieheffing. Vanwege de onevenwichtige inkomenseffecten voor de verschillende inkomensgroepen is een dergelijke maatregel echter alleen in een brede herziening van het belastingstelsel te overwegen.

• 9. 

  BUDGETTAIR NEUTRALE COMBINATIES VAN MOGELIJKE MAATREGELEN

9.0 Algemeen

In hoofdstuk 8 is een aantal technische beschouwingen gewijd aan de tariefstructuur. Gebleken is dat de geanalyseerde wijzigingen geïsoleerd toegepast niet tot evenwichtige uitkomsten leiden. Daarom wordt in dit hoofdstuk een aantal wijzigingen in samenhang bezien. De samenhang betreft zowel het combineren van wijzigingen in de tariefstructuur zoals uiteengezet in hoofdstuk 8, als de verbinding met hetgeen in de hoofdstukken 4 tot en met 7 over verbreding/verschuiving/vergroening aan mogelijkheden is verkend. Dit laatste betekent concreet dat uit hoofde van verbreding/verschuiving/vergroening een bedrag van ruim f 10 miljard beschikbaar komt voor terugsluizing in de tariefstructuur (zie box 9.1).

box 9.1: Samenvatting van mogelijkheden voor een herziening van het belastingstelsel

De verkenning in de hoofdstukken 4 tot en met 7 geeft aan dat – buiten de sfeer van de vijf grootste grondslagversmallers (belastingvrije sommen, hypotheekrente, pensioenen, arbeidskostenforfait en afdrachtskortingen) – door middel van verbreding ruim f 2,5 miljard beschikbaar kan komen voor een herziening van de (tarief-)structuur van de loon- en inkomstenbelasting. Deze verbreding, waarbij de werkelijke kostenaftrek terzake van inkomsten uit arbeid vervalt, de fiscale regimes voor sparen, lenen en beleggen ingrijpend worden gewijzigd en een systeem van inkomensboxen wordt ingevoerd, impliceert tevens een vereenvoudiging van het stelsel. Daarnaast is het mogelijk door verschuiving/vergroening f 7,6 miljard aan opbrengsten te realiseren die eveneens voor deze herziening kunnen worden aangewend. Verbreding/verschuiving/vergroening leveren derhalve ruim f 10 miljard op voor een herziening van de (tarief-)structuur. Het zou mogelijk zijn door een forsere verbreding/verschuiving/vergroening een hoger bedrag dan f 10 miljard beschikbaar te krijgen. De verkenning maakt evenwel duidelijk dat deze mogelijkheid ten koste gaat van een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belastingdruk en andere belangrijke doelstellingen (zoals ontwikkeling van de economie en bevordering van de werkgelegenheid) die ten grondslag liggen aan fiscale regelingen die in dat kader (verder) zouden worden beperkt of afgeschaft.

Er worden in dit onderdeel drie budgettair neutrale uitwerkingen gepresenteerd, waarbij de maatregelen als bedoeld in box 9.1 de gemeenschappelijke basis vormen. Deze uitwerkingen kunnen als volgt kort worden gekarakteriseerd:

• • 

  Optie 1: Aanpassing van de (tarief-)structuur met handhaving belastingvrije sommen;

• • 

  Optie 2: Wijziging van de (tarief-)structuur, waarbij de belastingvrije sommen worden vervangen door heffingskortingen;

• • 

  Optie 3: Wijziging van de (tarief-)structuur waarbij de basisaftrek vervalt.

Bij deze uitwerking zal zowel aandacht worden besteed aan de inkomenseffecten, het inkomensbeleid als de werkgelegenheidsaspecten.¹

¹ Aan de hand van dezelfde driedeling zijn in bijlage I de effecten van de inzet van additionele middelen in kaart gebracht.

9.1 Aanpassing van de (tarief-)structuur met handhaving belastingvrije sommen (optie 1)

Bij de terugsluizing van de opbrengst uit hoofde van verbreding (circa f 2,5 miljard) is neutraliteit van de verdelingseffecten uitgangspunt. Dit uitgangspunt is hier uitgewerkt door na te gaan hoe de bijdrage aan de verbreding is verdeeld over drie groepen belastingplichtigen, te weten de groepen van belastingplichtigen waarvan de top van het inkomen in respectievelijk de eerste, tweede en derde belastingschijf valt. Met behulp van deze «schijfneutrale» benadering zou een verlaging van de tarieven met respectievelijk 0,65%-punt, 1,6%-punt en 1,8%-punt in de eerste, tweede en derde schijf mogelijk zijn.

Ter illustratie van wat met verschuiving/vergroening mogelijk is, is uitgegaan van de maatregelen genoemd in tabel 7.2, die tezamen f 7,6 miljard opleveren. Om zo evenwichtig mogelijke inkomenseffecten te bewerkstelligen wordt aangesloten bij de terugsluismaatregelen die zijn uitgewerkt in tabel 7.5. Dit houdt in een verlaging van het tarief in de eerste schijf met 1,6%-punt en een verhoging van de (overdraagbare) belastingvrije som met f 800.

De mutaties in de tariefstructuur die in een zo veel mogelijk schijfneutrale benadering kunnen worden gefinancierd uit hoofde van vorenstaande verbreding, verschuiving en vergroening, kunnen als volgt worden samengevat:

Tabel 9.1: Tariefstructuur¹ na versleuteling verbreding/verschuiving/vergroening (optie 1)

Onderdeel

Lengte

Tarief

Eerste schijf (ouderen)

Tweede schijf

Derde schijf

Belastingvrije som alleenstaanden

Belastingvrije som alleenverdieners

¹ De huidige tariefstructuur is weergegeven in hoofdstuk 2 (box 2.2).

In onderstaande figuur is de tarieflijn van deze budgettair neutrale herziening weergegeven.

Grafiek 9.1: tarieflijn alleenstaande werknemer

Huidig

Handhaving belastingvrije sommen

De inkomenseffecten van deze budgettair neutrale herziening zijn weergegeven in tabel 9.2.

Tabel 9.2: Inkomenseffecten bij handhaving belastingvrije sommen

In aanvulling op deze tabel kan worden opgemerkt dat de inkomenseffecten voor tweeverdieners en buitenshuis werkende alleenstaande ouders het patroon van de inkomenseffecten naar inkomensklasse voor werknemers volgen. De inkomenseffecten voor een huishouden met tweeverdieners (meestverdiener modaal, minstverdiener f 5000) zijn

bijvoorbeeld net iets gunstiger dan voor de modale alleenverdiener. De inkomenseffecten voor een buitenshuis werkende alleenstaande ouder met een modaal inkomen zijn vergelijkbaar met die voor alleen-verdienende werknemers.

De invloed van de maatregelen in de sfeer van de verbreding zijn sterk individueel bepaald en komen niet tot uitdrukking in de standaard-inkomensplaatjes. De laatste kolom van tabel 9.2 geeft een indicatie van het gemiddelde effect op het besteedbaar inkomen uit hoofde van niet in de standaardoverzichten tot uitdrukking komende grondslagmaatregelen.¹

Beoordeling

Bij optie 1 kan op budgettair neutrale wijze een herziening worden gerealiseerd die in ieder geval door verbreding/verschuiving/vergroening het bestaande stelsel robuuster maakt, waardoor het stabielere opbrengsten genereert. Bovendien wordt tegemoetgekomen aan milieudoelstellingen. Daarnaast wint het stelsel aan eenvoud. Naast deze positieve aspecten kent deze optie nadelen. In de eerste plaats blijkt uit tabel 9.2 dat de inkomenseffecten niet in alle opzichten evenwichtig zijn verdeeld. In de tweede plaats levert deze optie geen bijdrage aan de werkgelegenheidsdoelstelling van een herziening. Dit houdt verband met de vanwege het inkomensbeleid opgenomen verhoging van de belastingvrije voet (negatief effect op werkgelegenheid) en de slechts geringe verlaging van de (gemiddelde en marginale) tarieven.

Tabel 9.3: Vergelijking van netto replacement rate voor verschillende categorieën²

¹  Belastingplichtigen, die door deze verbreding niet worden geraakt ondervinden geen effecten daarvan. Anderen, die daarmee volledig geconfronteerd worden kunnen, mede afhankelijk van hun (fiscale) gedragsreactie, een effect ondervinden dat het gemiddelde te boven gaat.

²  De gemiddeld laagste loonschaal bedraagt circa 108% van het WML; 0,8 * het gemiddeld loon is f 45 326.

In de modellen van het CPB sorteert een ruil van directe naar indirecte belastingen alleen positieve werkgelegenheidseffecten als wordt toegestaan, dat de inkomensverdeling tussen werkenden en niet-werkenden verandert ten gunste van de werkenden. Uit tabel 9.3 blijkt dat, in het bijzonder als gevolg van de stijging van de belastingvrije som, de replacement rate stijgt. Ten opzichte van werkenden profiteren uitkeringsgerechtigden dus per saldo iets van de ruil. Het gevolg hiervan is dat de werkloosheid toeneemt met ongeveer ¹∕4%. Het uiteindelijke effect van deze budgettair neutrale variant op de werkgelegenheid is nihil. Voorts is een nadeel van optie 1 dat «koopkrachtreparaties» voor de laagste inkomens door middel van fiscale maatregelen een aanzienlijk bedrag aan budgettaire middelen zullen blijven vergen. In paragraaf 9.5 wordt hierop nader ingegaan. In dit opzicht levert deze optie geen verbetering ten opzichte van het bestaande stelsel (zie hoofdstuk 2, tabel 2.5 ). Ook de bezwaren die kleven aan het stelsel van belastingvrije sommen worden niet opgelost. Voorts levert deze herziening geen bijdrage aan de oplossing van de problematiek dat de huidige alleenverdienersfaciliteit fungeert als drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt voor de niet-verdienende partner van belastingplichtigen waarvan de top van het inkomen ligt in de tweede of derde schijf.

In onderstaande grafiek is opgenomen wat de gevolgen van optie 1 zijn voor het netto huishoudinkomen bij toetreding van de niet-verdienende partner op de arbeidsmarkt.

Grafiek 9.2: gevolgen voor het netto huishoudinkomen bij toetreding tot de arbeidsmarkt

Salaris hoofdkostwinner modaal

35 000 -, 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0

Huidige situatie Handhaven BVS

20% 40% 60% 80% WML WML WML WML

WML Modaal

Salaris toetredende partner

Uit grafiek 9.2 blijkt dat bij optie 1 het netto huishoudinkomen bij alle posities hoger is dan bij de huidige tariefstructuur. Geconcludeerd kan worden dat het in algemene zin voor de partner van een alleenverdiener aantrekkelijker wordt om te gaan werken dan in het huidige systeem. Voor de partner van een belastingplichtige waarvan de top van het inkomen ligt in de tweede of derde schijf betekent dit dat de negatieve stimulans om te gaan werken afneemt.

9.2 Omzetting van de belastingvrije sommen in heffingskortingen (optie 2)

Het is eveneens mogelijk het pakket verbreding/verschuiving/vergroening uit box 9.1 te combineren met het omzetten van de belastingvrije som in een heffingskorting. In dat geval kan f 10 miljard uit de verbreding/ verschuiving/vergroening als volgt in de tariefstructuur worden versleuteld:

Tabel 9.4: Tariefstructuur¹ na omzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen en versleuteling verbreding/verschuiving/vergroening in tariefstructuur (optie 2)

Onderdeel

Lengte

Tarief

¹ De huidige tariefstructuur is weergegeven in hoofdstuk 2 (box 2.2).

Zonder additionele budgettaire middelen (anders dan die welke beschikbaar komen uit grondslagverbreding/verschuiving/vergroening) leidt dit tot de volgende inkomenseffecten.

Tabel 9.5: Inkomenseffecten budgettair neutrale herziening met vervanging belastingvrije sommen door heffingskortingen

Net als bij optie 1 zijn ook bij deze optie de inkomenseffecten voor tweeverdieners (meestverdiener: modaal; minstverdiener: f 5000) en buitenshuis werkende alleenstaande ouders (modaal inkomen) redelijk vergelijkbaar met de inkomenseffecten voor de alleenverdienende werknemer. Voor genoemde tweeverdieners zijn de standaardeffecten net iets gunstiger. Onder veronderstelling van handhaving van een aanvullende alleenstaande-ouderfaciliteit blijven de inkomenseffecten voor deze categorie net iets achter bij die van de alleenverdienende werknemer. Het omzetten van een belastingvrije som in een heffingskorting schept enerzijds ruimte om de tarieven in de tweede en derde schijf te verlagen. In grote delen van het inkomenstraject boven de eerste schijf betekent dit dus een verlaging van de marginale druk. Anderzijds heeft het vervallen van de belastingvrije sommen tot gevolg dat belastingplichtigen eerder de grens van de tweede of derde schijf bereiken. Dit heeft tot gevolg dat vlak onder de huidige schijfovergangen de marginale druk wordt verhoogd. Om dit effect te mitigeren is in deze optie de eerste schijf verlengd. Grafisch kan het verloop van de marginale belastingdruk (en premies volksverzekeringen) als volgt worden weergegeven.

Grafiek 9.3: tarieflijn alleenstaande werknemer

70% 60% 50%

40%-30% 20% 10% 0%-

Huidig

Bvs wordt heffingskorting

Beoordeling

Ten opzichte van de optie handhaving belastingvrije sommen heeft deze optie voordelen. De heffingsgrondslag wordt verbreed in die zin dat met het omzetten van de belastingvrije som in een heffingskorting een opbrengst wordt gerealiseerd van circa f 5 miljard. Daarmee kunnen de tarieven in de tweede en derde schijf (verder) worden verlaagd en kan de eerste schijf worden verlengd. Met betrekking tot het inkomensbeleid geldt dat met een kleinere inzet van budgettaire middelen koopkrachtreparatie voor lage inkomens kan worden gerealiseerd (zie paragraaf 9.5). Een nadeel van optie 2 is het stijgen van de replacement rate. De replacement rate komt in optie 2 overeen met de laatste kolom van tabel 9.3.

Van het omzetten van de belastingvrije sommen in een heffingskorting kunnen twee belangrijke effecten op de arbeidsmarkt worden verwacht:

• 1. 

  Het arbeidsaanbod van partners waarvan de meestverdiener een inkomen heeft dat ligt boven de grens van de eerste schijf neemt toe, omdat in het huidige systeem de netto waarde van de overgedragen belastingvrije som hoger is dan de netto waarde van de belastingvrije som, die de minstverdiener zelf incasseert.

• 2. 

  In de vormgeving waarin de opbrengst van de invoering van een heffingskorting deels wordt aangewend voor schijfverlenging en deels voor tariefsverlaging (tweede en derde schijf) stijgt de marginale druk bij de schijfovergangen en neemt deze af bij de daarboven gelegen inkomens. De macro-economische effecten van deze herverdeling van de marginale wig houden elkaar in evenwicht.

Met name het arbeidsaanbod van partners van (bijna-)alleenverdieners stijgt in optie 2. In personen neemt het arbeidsaanbod met ³∕4% toe. De werkgelegenheid stijgt met ¹∕4 à ¹∕2%.

Onderstaande grafiek geeft de gevolgen van optie 2 weer voor het netto huishoudinkomen bij toetreding van de niet-verdienende partner tot de arbeidsmarkt.

Grafiek 9.4: gevolgen voor het netto huishoudinkomen bij toetreding tot de arbeidsmarkt

Salaris hoofdkostwinner modaal

35 0001 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0

Huidige situatie

Omzetten BVS in heffingskorting

20% 40% 60% 80% WML Modaal WML WML WML WML

Salaris toetredende partner

Bij optie 2 blijkt ten opzichte van de huidige situatie het financieel aantrekkelijker te worden om betaalde arbeid te gaan verrichten.

De hier behandelde heffingskorting is vrijwel gelijk aan de in de paragraaf 8.2.3.1 genoemde individuele belastingkorting (IBK). Het belangrijkste verschil is dat de IBK ook direct aan de belastingplichtige wordt uitgekeerd en de heffingskorting niet. Immers, de heffingskorting wordt verrekend met de te betalen belasting. Als geen belasting verschuldigd is wordt ook niet geprofiteerd van de heffingskorting. Partners met een (te) klein inkomen kunnen de heffingskorting overdragen aan hun echtge-no(o)t(e). Kleine deeltijders (zonder partner) kunnen niet volledig gebruik maken van de heffingskorting. Bij een IBK vindt in beide gevallen uitkering van de heffingskorting door de belastingdienst plaats (in plaats van verrekening bij de partner of niet kunnen profiteren). Deze gedachte zal nader moeten worden beoordeeld op zowel budgettaire als macro-economische effecten.

9.3 Wijziging van de (tarief-)structuur waarbij de basisaftrek vervalt (optie 3)

Bij optie 3 komt de basisaftrek te vervallen. De opbrengst daarvan wordt aangewend voor een substantiële tariefsverlaging. Ook bij deze budgettair neutrale herziening wordt de f 10 miljard ingezet die beschikbaar kan komen uit het complex van verbreding/verschuiving/vergroening (zie box 9.1). Tabel 9.6 geeft de resulterende tariefstructuur weer.

Tabel 9.6: Tariefstructuur¹ na vervallen basisaftrek en versleuteling verbreding/ verschuiving/vergroening in tariefstructuur (optie 3)

Onderdeel

Lengte

Tarief

Eerste schijf (ouderen)

Tweede schijf

Derde schijf

Belastingvrije som alleenstaanden

Belastingvrije som alleenverdieners

¹ De huidige tariefstructuur is weergegeven in hoofdstuk 2 (box 2.2).

In optie 3 zijn tevens een aantal mogelijke wijzigingen in de tariefstructuur opgenomen die in hoofdstuk 8 aan de orde zijn gesteld. Het gaat daarbij om de volgende mogelijke maatregelen:

• • 

  volledige integratie van belasting- en premieheffing¹ in combinatie met defiscalisering van de AOW, ouderenaftrek van f 3500 voor alle ouderen en koppelingspercentages AOW van 103% voor gehuwden en 73% voor alleenstaanden, zoals besproken in paragraaf 8.4;

• • 

  integratie van het forfait voor niet-actieven in het netto sociaal minimum;

• • 

  uitgegaan wordt van een alternatief voor de huidige invorderingsvrijstelling, zodat de (budgettaire) reikwijdte ervan (met name voor zelfstandigen en alfa-hulpen) grosso modo gelijk blijft.

In onderstaande grafiek is de tarieflijn van deze budgettair neutrale herziening weergegeven.

Grafiek 9.5: tarieflijn alleenstaande werknemer

70% 60%-50% 40%-30% 20%-i

10% 0%

Huidig

Vervallen basisaftrek

Belastbaar inkomen

¹ In de doorrekening is als technische veronderstelling gehanteerd dat de AWBZ-premie als afzonderlijke premie gehandhaafd blijft, maar dat de grondslag voor deze premieheffing volledig is geharmoniseerd met die voor de belastingheffing.

De inkomenseffecten van optie 3 worden weergegeven in tabel 9.7.

Tabel 9.7: Inkomenseffecten vervallen basisaftrek en verbreding/verschuiving/vergroening

In aanvullng op deze tabel wordt opgemerkt dat de inkomenseffecten van deze optie voor tweeverdieners, waarvan de minstverdiener een klein inkomen heeft, minder gunstig zijn. Dit is met name het gevolg van het (geleidelijk) vervallen van de alleenverdienerstoeslag. Bij de minstver-diener geldt dat pas boven circa 60% van het wettelijk minimumloon de positieve effecten van de tariefsverlaging de negatieve effecten van het vervallen van de belastingvrije som compenseren. Onder veronderstelling dat een vergelijkbare faciliteit als de huidige alleenstaande-ouderaftrek blijft gehandhaafd, zijn de inkomenseffecten voor alleenverdienende werknemers tevens indicatief voor buitenshuis werkende alleenstaande ouders.

Beoordeling

Ten opzichte van optie 1 (handhaving belastingvrije sommen) heeft optie 3 als voordeel dat door het vervallen van de basisaftrek een substantiële verbreding (circa f 85 miljard) van de heffingsgrondslag wordt gerealiseerd. In samenhang daarmee kunnen de marginale tarieven over een groot deel van het inkomenstraject fors worden verlaagd. Voorts wordt het belastingstelsel eenvoudiger, met name door de integratie van de belasting- en premieheffing.

Met betrekking tot het inkomensbeleid geldt dat met een kleinere inzet aan budgettaire middelen dan in het huidige systeem koopkrachtreparatie voor lagere inkomens kan worden gerealiseerd (zie paragraaf 9.5). Uit tabel 9.7 blijkt dat de inkomenseffecten van optie 3 bij budgettair neutrale invoering zeer onevenwichtig zijn. Daar komt bij dat voor belastingplichtigen met kleine inkomens negatieve inkomenseffecten optreden. Het is mogelijk om door middel van een heffingsvrije drempel voor inkomsten uit arbeid deze negatieve inkomenseffecten te voorkomen. De kosten hiervan hangen af van de uiteindelijke vormgeving.

Om de gedachten te bepalen zou kunnen worden uitgegaan van een bedrag in de orde van grootte van f 1 miljard. Een dergelijke voorziening werkt echter complicerend en doet een deel van de bereikte grondslagverbreding weer teniet.

Negatief is ook dat zonder nadere maatregelen de replacement rate voor alleenverdieners stijgt. De gevolgen voor de replacement rate zijn weergegeven in tabel 9.8.

Tabel 9.8: Vergelijking van netto replacement rate voor verschillende categorieën¹

In grafiek 9.6 zijn de gevolgen weergegeven van optie 3 voor het netto huishoudinkomen bij toetreding van de niet-verdienende partner tot de arbeidsmarkt.

Grafiek 9.6: Gevolgen voor het netto huishoudinkomen bij toetreding tot de arbeidsmarkt

Salaris hoofdkostwinner modaal

35 000 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0

Huidige situatie Vervallen basisaftrek

20% 40% 60% 80% WMLModaal WML WML WML WML

Salaris toetredende partner

Uit de grafiek blijkt dat het bij optie 3 in vergelijking met de huidige tariefstructuur financieel minder aantrekkelijk wordt om te gaan werken bij een inkomen tot boven 60% van het WML. Vanaf 80% WML gaat het netto huishoudinkomen er bij optie 3 op vooruit.

¹ De gemiddeld laagste loonschaal bedraagt circa 108% van het WML. 0,8 * het gemiddeld loon is f 45 326.

9.4 Werkgelegenheidseffecten

In onderstaande tabel worden de macro-economische effecten van de hiervoor besproken budgettair neutrale opties vergeleken.

Tabel 9.9: Werkgelegenheidseffecten van verschillende budgettair neutrale opties¹

Bron: Centraal Planbureau.

Uit tabel 9.9 blijkt dat de werkgelegenheidseffecten van de verschillende budgettair neutrale opties beperkt zijn. In bijlage I worden fiscale maatregelen besproken, die bij uitstek geschikt zijn voor bevordering van de werkgelegenheid.

In deze macro-economische doorrekening is nog niet het nieuwe regime voor alleenverdieners, zoals besproken in paragraaf 8.2.3.1, verwerkt. Indien hier wel rekening mee zou worden gehouden zouden de productie, de werkgelegenheid en het arbeidsaanbod positiever scoren. De werkloosheidsquote zou vrijwel onveranderd blijven. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de extra werkgelegenheid als gevolg van een nieuw regime voor alleenverdieners vooral aan nieuw arbeidsaanbod ten goede zou komen. Overigens is in geen van de varianten rekening gehouden met het feit dat «oude» alleenverdieners worden ontmoedigd om te participeren, omdat zij daarna nog slechts in aanmerking kunnen komen voor het ongunstigere regime voor de «nieuwe» alleenverdieners.

9.5 Kosten van inkomensbeleid

In hoofdstuk 2 is in tabel 2.5 een overzicht opgenomen van de kosten van inkomensbeleid, gegeven de huidige tariefstructuur. In het voorgaande zijn drie budgettair neutrale opties uitgewerkt. Van elk van deze opties kan eveneens worden nagegaan wat de kosten zouden zijn om voor sociale minima (gehuwden en ongehuwd samenwonenden) een koopkrachteffect van + 1% te realiseren. Hierbij worden telkens twee instrumenten bezien: ten eerste de belastingvrije som, c.q. de heffingskorting, ten tweede het tarief in de eerste schijf. Tabel 9.10 geeft zowel de kosten weer binnen de huidige tariefstructuur als de kosten bij de drie opties:

• • 

  optie 1: handhaven van de belastingvrije som, zoals beschreven in paragraaf 9.1;

• • 

  optie 2: omzetten van de belastingvrije som in een heffingskorting, zoals beschreven in paragraaf 9.2;

• • 

  optie 3: vervallen van de basisaftrek, zoals beschreven in paragraaf 9.3.

¹  De cijfers met betrekking tot de productie, werkgelegenheid en arbeidsaanbod betreffen procentuele mutaties. De werkloosheidsquote betreft een absolute mutatie.

²  Laag geschoolden tot 120% WML.

Tabel 9.10: Kosten van een koopkrachteffect van + 1% voor sociale minima bij de verschillende opties en inzet van twee verschillende instrumenten

Uit de tabel blijkt dat een verhoging van de heffingskorting in alle gevallen het goedkoopste instrument is om een koopkrachtverbetering van 1% voor sociale minima te realiseren (f 1,5 miljard). Daarna volgt een verhoging van de belastingvrije som (f 1,7 miljard). Inzet van deze instrumenten is evenwel niet mogelijk in optie 3, omdat hierin de belastingvrije sommen zijn afgeschaft. Opgemerkt wordt dat aan zowel een verhoging van de belastingvrije som als de heffingskorting nadelen kleven. De heffingsgrondslag voor de loon- en inkomstenbelasting wordt uitgehold. Volgens modelmatige berekeningen van het CPB leidt een dergelijke verhoging bovendien tot negatieve effecten op de werkgelegenheid en de werkloosheid; de werkgelegenheid daalt en de werkloosheid stijgt (zie ook box 8.1). Uit het oogpunt van werkgelegenheidsbeleid verdient derhalve een tariefsverlaging in de eerste schijf de voorkeur. Optie 2 en 3 zijn dan verreweg het goedkoopst. De inzet van het tarief van de eerste schijf als instrument voor koopkrachtreparatie is bij optie 1 duurder dan in de huidige tariefstructuur. Bij optie 2 en optie 3 is het inzetten van dit instrument veel goedkoper dan in de huidige tariefstructuur. De reden hiervoor is dat bij deze opties het belastbaar inkomen van de sociale minima veel hoger is, waardoor het effect van een tariefverlaging groter is: er is dus minder tariefverlaging nodig om hetzelfde koopkrachteffect op minimumniveau te realiseren. Bij inzet van het instrument van de belastingvrije som, c.q. heffingskorting doet zich hetzelfde beeld voor, zij het dat de verschillen minder groot zijn. Optie 2 is goedkoper, omdat in het huidige systeem de inkomens in de tweede en derde schijf netto méér voordeel hebben van een verhoging van de belastingvrije som dan inkomens in de eerste schijf. Dit doet zich bij een heffingskorting niet voor. In optie 3 zou in de plaats van het instrument van de belastingvrije som de alleenverdienerstoeslag van f 9500 kunnen worden verhoogd. Daarvan profiteren echter slechts alleenverdieners en – via de netto netto koppeling – uitkeringsgerechtigden met een uitkering op minimumniveau. Met een verhoging van de alleenverdienerstoeslag met f 1250 (kosten f 1,3 miljard) zou een koopkrachtverbetering voor het sociaal minimum van 1% kunnen worden bereikt. In deze optie is het verhogen van de alleenverdienerstoeslag dus goedkoper, omdat alleenstaanden en tweeverdieners niet meeprofiteren.

9.6 Samenvatting

In dit hoofdstuk zijn de bevindingen uit de hoofdstukken 4 tot en met 7 gecombineerd met een budgettair neutrale herziening binnen de huidige tariefstructuur. Het gaat daarbij om een totaalbedrag van circa f 10 miljard, dat wordt gegenereerd via verschuiving/verbreding/vergroening. Er zijn drie budgettair neutrale uitwerkingen bezien die kort als volgt kunnen worden gekarakteriseerd:

• • 

  Optie 1: aanpassing van de (tarief)structuur met handhaving belastingvrije sommen;

• • 

  Optie 2: wijziging van de (tarief)structuur, waarbij de belastingvrije sommen worden vervangen door heffingskortingen;

• • 

  Optie 3: wijziging van de (tarief)structuur, waarbij de basisaftrek vervalt. Van deze opties zijn ook de kosten van inkomensbeleid in kaart gebracht.

Vastgesteld is dat geen van deze budgettair neutrale opties in voldoende mate tegemoet komt aan de randvoorwaarden en doelstellingen van een belastingherziening met betrekking tot werkgelegenheid en evenwichtige inkomenseffecten. Daarvoor is de inzet van additionele middelen noodzakelijk (zie bijlage I).

• 10. 

  SAMENVATTING

10.0  Inleiding

In dit slothoofdstuk worden de bevindingen van deze verkenning kort samengevat. Voor een verkenning van een aantal aspecten van de fiscale winstsfeer en van enkele andere belastingen wordt verwezen naar bijlage III.

10.1  Herziening belastingstelsel

10.1.1  Algemeen

Het Nederlandse model, waarin groei van de werkgelegenheid het hoofddoel is, kan worden gezien als een combinatie van vijf elkaar versterkende onderdelen: budgettaire consolidatie, een stabiel monetair klimaat, arbeidskostenmatiging bevorderd door algemene en gerichte lastenverlichting, een activerend en zo nodig alternatief werk biedend stelsel van sociale zekerheid en een structuurbeleid gericht op flexibilisering en verbeterde werking van markten. Een en ander vindt plaats bij handhaving van stabiele arbeidsverhoudingen en een evenwichtige inkomensontwikkeling.¹ Het belastingstelsel speelt bij deze combinatie een belangrijke rol. Met het oog daarop is in de huidige kabinetsperiode een omvangrijke lastenverlichting doorgevoerd en is een groot aantal fiscale maatregelen getroffen. Ook is het stelsel op verschillende onderdelen aangepast.

Het succes van het Nederlandse model blijkt vooral uit de ontwikkelingen met betrekking tot de centrale doelstellingen van het economische beleid: economische groei en werkgelegenheid. In de Miljoenennota 1998 heeft het kabinet dan ook de wenselijkheid benadrukt van voortzetting van dit beleid. Daarbij is tevens het belang onderstreept van een verbreding en versterking van het Nederlandse model. Een belangrijk element van deze versterking is een verdere aanpassing van het belastingstelsel. Mede dankzij de aanpassingen in de huidige kabinetsperiode is het Nederlandse belastingstelsel internationaal goed concurrerend. Dat geldt met name voor het fiscale klimaat voor het bedrijfsleven. Zwakke punten zijn nog wel de kapitaalsbelasting, de vermogensbelasting op bedrijfsvermogen en de relatief hoge wig op arbeid. Verdere aanpassingen moeten zijn toegesneden op de te verwachten veranderingsprocessen in economie en samenleving in het eerste deel van de volgende eeuw en het wegnemen van bestaande zwakke punten. Dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffingsgrondslagen en lagere tarieven. Bovendien zal het belastingstelsel voor zowel burgers als bedrijven internationaal concurrerend moeten zijn, de werkgelegenheid moeten bevorderen en door een verdere vergroening moeten bijdragen aan een duurzame ontwikkeling. Een herzien belastingstelsel moet ook leiden tot een evenwichtige verdeling van de belasting- en premiedruk, waarbij rekening wordt gehouden met de draagkracht van belastingplichtigen. Daarnaast zullen de opzet, toepassing en uitvoering zo eenvoudig mogelijk moeten zijn.

10.1.2  Grondslagverbreding

Deze verkenning geeft aan dat bij een belastingherziening grondslagverbreding, verschuiving en vergroening de centrale elementen zijn en dat daarbij de nadruk moet liggen op de loon- en inkomstenbelasting. Een herziening van deze belastingen in combinatie met lagere tarieven kan leiden tot een verkleining van de wig en daarmee tot een lagere lastendruk op arbeid. Deze verlaging kan (mede) worden gefinancierd uit

Zie Miljoenennota 1998, blz. 17–18.                  de opbrengsten van verbreding, verschuiving en vergroening. De

heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen is sterk uitgehold. De belangrijkste grondslag-versmallers zijn in volgorde van omvang: de belastingvrije sommen, het fiscale regime voor pensioenen, de hypotheekrente-aftrek, het arbeidskostenforfait en de zogenoemde afdrachtverminderingen loonheffing voor werkgevers; het aandeel van de belastingvrije sommen daarin is verreweg het grootst (50% van de totale grondslagversmalling). Deze posten zijn samen verantwoordelijk voor ruim 80% van de uitholling van de heffingsgrondslag. De resterende 20% bestaat onder meer uit aftrekposten (de werkelijke kostenaftrek) in de sfeer van de inkomsten uit arbeid en de fiscale regimes voor sparen, lenen en beleggen, waartoe onder meer behoren de aftrek consumptieve rente, de lijfrente-aftrek en de regelingen voor inkomsten uit vermogen en het spaarloon.

Door grondslagverbreding in de vorm van het schrappen van de werkelijke kostenaftrek en aanpassing van de regimes voor sparen, lenen en beleggen (consumptieve rente, lijfrenten, inkomsten uit vermogen, spaarloon) kan circa f 2,5 miljard aan budgettaire middelen worden verkregen die kunnen worden ingezet voor een verlaging van de tarieven van de loon- en inkomstenbelasting. Het zou mogelijk zijn door een forsere verbreding een hoger bedrag dan f 2,5 miljard beschikbaar te krijgen voor tariefsverlaging. Deze verkenning maakt evenwel duidelijk dat deze mogelijkheid kan leiden tot aanzienlijke negatieve inkomenseffecten voor bepaalde inkomensgroepen en/of tot negatieve effecten op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Bovendien leidt een verdere verbreding ook tot een aantasting van de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de fiscale regelingen die in dat kader zouden worden beperkt of afgeschaft. Een zorgvuldige afweging van voors en tegens is derhalve noodzakelijk. Deze afweging heeft er ook toe geleid dat ingrepen in de fiscale regimes voor het eigen huis en de collectieve pensioenregelingen zijn afgewezen.

Oudedagsvoorzieningen

In het kader van de oudedagsvoorzieningen is de gedachte van een overkoepelende oudedagsparaplu uitgewerkt. Daaronder zouden zowel collectieve regelingen als individueel maatwerk een plaats kunnen krijgen, onder gelijktijdige integratie van een aangepast lijfrenteregime. Voorts zouden maatregelen kunnen worden getroffen die kunnen leiden tot een versterking van de fiscale claim van de Nederlandse schatkist op pensioenen en lijfrenten in relatie tot het buitenland. Pensioen- en lijfrentepremies worden in Nederland in aftrek gebracht, terwijl door de toenemende mobiliteit van werknemers en gepensioneerden de uitkeringen niet meer in Nederland, maar elders tegen een laag tarief of in het geheel niet worden belast. Om deze uitholling van de heffingsgrondslag tegen te gaan, kunnen drie wegen gelijktijdig worden bewandeld. In de eerste plaats kunnen in de huidige belastingwetgeving een voorwaardelijke aftrek van pensioen- en lijfrentepremies en een voorwaardelijke vrijstelling van aanspraken worden ingevoerd. Aftrek en vrijstelling worden toegekend onder voorwaarde dat de uitkeringen terzake te zijner tijd worden onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing. Onderdeel van deze opzet kan zijn dat belastingplichtigen vooraf de keuze hebben om van toepassing van de voorwaardelijke aftrek/vrijstelling af te zien; kiezen zij daarvoor, dan is het gefacilieerde regime niet van toepassing, en geldt dat de opgebouwde vermogens onder een, hierna nader toegelichte, forfaitaire vermogensinkomstenheffing zouden komen te vallen. Tegen de achtergrond van een toenemende mobiliteit van werknemers en gepensioneerden voorkomt deze opzet de uitholling van de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting. De tweede maatregel behelst aanpassing van bilaterale belastingverdragen; een voorbehoud van het Nederlandse heffingsrecht terzake van de naar het buitenland stromende pensioenuitkeringen. De derde maatregel vraagt om een Europese verordening waarbij uitgangspunt is dat lidstaten hun fiscale claims terzake van pensioenen en lijfrenten zeker kunnen stellen.

Vermogen: sparen, lenen en beleggen

Een belangrijk onderdeel van de herziening is de invoering van een forfaitair rendement voor vermogensbestanddelen, zoals spaartegoeden, aandelen en andere beleggingen; het eigen huis dat als hoofdverblijf dient blijft hierbij buiten beschouwing. Deze forfaitaire regeling, waarbij wordt gedacht aan een vast forfaitair rendement van 4% en een vast tarief van rond de 25%, komt in de plaats van het huidige belastingregime voor inkomsten uit vermogen en de vermogensbelasting. Een vrijstelling aan de voet voorkomt dat kleine beleggers en spaarders reeds vanaf de eerste gulden vermogen in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken; gedacht wordt aan een vermogensvrijstelling van f 37 500 per persoon (gehuwden f 75 000). De forfaitaire regeling is onderdeel van een nieuw systeem van zogenoemde gesloten inkomensboxen in de loon- en inkomstenbelasting; dit systeem moet tegengaan dat de heffingsgrondslag voor inkomsten uit arbeid wordt uitgehold. Het forfaitaire regime voor bepaalde vermogensbestanddelen wordt toegepast op het saldo van de relevante bezittingen en schulden; dit houdt ook in dat de huidige mogelijkheid om bij inkomsten uit vermogen kosten af te trekken (waaronder rente over leningen waarmee beleggingen zijn gefinancierd) komt te vervallen; alle bestaande aftrekposten in deze sfeer vervallen.

De forfaitaire regeling voor bepaalde vermogensbestanddelen heeft belangrijke voordelen. De regeling komt in samenhang met het boxensysteem en de nieuwe regimes voor sparen, lenen en beleggen tegemoet aan de draagkrachtgedachte van de loon- en inkomstenbelasting. De grondslag waarover belasting wordt geheven wordt verbreed; daardoor kan ook het tarief worden verlaagd. De budgettaire opbrengst zal relatief stabiel zijn. Het systeem zal voorts beter bestand zijn tegen belasting-besparende constructies. Dit voorkomt dat belastingplichtigen hun belastingdruk kunstmatig laag weten te houden. De belastingdruk wordt daardoor evenwichtiger verdeeld. Daarnaast werpt het systeem van inkomensboxen een dam op tegen fiscale constructies die de grondslag voor het schijventarief uithollen; daardoor wordt voorkomen dat er een relatieve verzwaring van de lastendruk op arbeid optreedt. Ten opzichte van het huidige stelsel wordt ook een aanzienlijke vereenvoudiging bereikt.

10.1.3 Verschuiving en vergroening van de belastingdruk

Mede met het oog op toekomstige ontwikkelingen is het van belang dat het belastingstelsel robuuster wordt. Grondslagverbreding draagt bij aan een robuuster stelsel dat minder vatbaar is voor uitholling van de heffingsgrondslag en dat de stabiliteit van de belastingopbrengsten zoveel mogelijk garandeert. De robuustheid kan ook worden versterkt door de belastingdruk te verschuiven van directe naar indirecte belastingen, waaronder milieubelastingen. Daardoor kan tevens een groener stelsel worden gerealiseerd dat bijdraagt aan een duurzame economische ontwikkeling van productie, consumptie en mobiliteit. Een verdere vergroening van het stelsel, gekoppeld aan een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting, heeft uit oogpunt van robuustheid van het stelsel, perceptiekosten en fraudebestendigheid duidelijke voordelen. In de komende periode zouden de indirecte belastingen met het oog op de doelstellingen voor een herziening van het belastingstelsel met f 9,0 miljard kunnen worden verhoogd. In de sfeer van de milieu- en energie- belastingen gaat het daarbij om een bedrag van f 5,1 miljard en bij de BTW (verhoging algemeen tarief van 17,5% naar 19%) om f 3,9 miljard. Van het bedrag van f 9,0 miljard kan f 7,6 miljard beschikbaar komen om de loon- en inkomstenbelasting te verlagen; deze verlaging komt tegemoet aan de doelstelling de lasten op arbeid te verlagen. Van het resterende bedrag wordt f 0,9 miljard ingezet om bedrijven te compenseren voor de lastenverzwaring die voortvloeit uit de verhoging van de energiebelastingen; deze fiscale compensatie kan plaatsvinden door een mix van lagere werkgeverslasten op arbeid, verlaging belastingtarief en verruiming/inzet van ondernemersfaciliteiten. Bij de vormgeving van de ondernemersfaciliteiten zullen de aanbevelingen van de werkgroep vergroening rond de omvorming van de VAMIL tot een milieu-investeringsaftrek en de introductie van een duurzame-ondernemersaftrek voor voorlopers binnen het bedrijfsleven op milieugebied worden betrokken. Daarnaast wordt f 0,5 miljard ingezet voor positieve fiscale milieuprikkels voor bedrijven en huishoudens. Tevens wordt, in vervolg op de Europese werkgelegenheidstop van november 1997, onderzocht of een verlaagd BTW-tarief op bepaalde plaatsgebonden arbeidsintensieve diensten kan worden toegepast. Het kabinet heeft eerder aangegeven dat in elk geval schoen- en kledingherstellers daarvoor in aanmerking zouden kunnen komen.

De verhoogde energiebelastingen en (nieuwe) milieubelastingen dragen niet alleen bij aan een robuuster belastingstelsel. Uit berekeningen van het Centraal Planbureau blijkt dat de verhoogde energiebelastingen in combinatie met positieve (fiscale) prikkels die energiebesparende investeringen bevorderen, kunnen leiden tot een verminderde uitworp van 7 à 10 Mton CO₂; deze vermindering zou voldoende zijn om een jaar of vier de stijging tegen te gaan die zonder aanvullend beleid zou zijn te verwachten.

10.1.4 Budgettair neutrale herziening

Door verbreding/verschuiving/vergroening kan een bedrag van ruim f 10 miljard beschikbaar komen voor een herziening van de tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting. In deze verkenning zijn drie budgettair neutrale uitwerkingen van een herziening gepresenteerd, waarbij dit bedrag is teruggesluisd in de tariefstructuur. Deze uitwerkingen kunnen als volgt worden gekarakteriseerd:

• • 

  Optie 1: Aanpassing van de (tarief)structuur met handhaving belastingvrije sommen;

• • 

  Optie 2: Wijziging van de (tarief)structuur, waarbij de belastingvrije sommen worden vervangen door heffingskortingen;

• • 

  Optie 3: Wijziging van de (tarief)structuur waarbij de basisaftrek vervalt.

De uitwerking van optie 1 is samengevat in tabel 10.1. Tabel 10.2. geeft de uitwerking van optie 2 en tabel 10.3. de uitwerking van optie 3.

Tabel 10.1: Tariefstructuur na versleuteling verbreding/verschuiving/vergroening (optie 1)

Onderdeel

Bedrag

Tarief

Eerste schijf (ouderen)

Tweede schijf

Derde schijf

Belastingvrije som alleenstaanden

Belastingvrije som alleenverdieners

Tabel 10.2: Tariefstructuur na omzetting basisaftrek in heffingskorting en versleuteling verbreding/verschuiving/vergroening in tariefstructuur (optie 2)

• * 

  Betreft bestaande gevallen; voor nieuwe gevallen geldt een negatieve inkomstenbelasting/ individuele heffingskorting van f 1900.

In alle drie de opties wordt op budgettair neutrale wijze een herziening gerealiseerd die in ieder geval door verbreding/verschuiving/vergroening het bestaande stelsel robuuster maakt, waardoor het stabielere opbrengsten genereert. Bovendien wordt uitholling van de heffingsgrondslag, met name in de sfeer van inkomsten uit vermogen, tegengegaan door nieuwe fiscale regimes voor sparen, lenen en beleggen, waaronder de forfaitaire rendementsheffing over bepaalde vermogensbestanddelen. Ten opzichte van het huidige stelsel wordt bij alle drie de opties vereenvoudigingswinst geboekt. Uit de beoordeling blijkt dat geen van deze budgettair neutrale opties in voldoende mate tegemoet komt aan de randvoorwaarden en doelstellingen van een belastingherziening met betrekking tot werkgelegenheid en evenwichtige inkomenseffecten. Bij optie 1 ontstaat ten opzichte van optie 2 en in sterkere mate optie 3 minder ruimte voor een verlaging van de (marginale) tarieven. Bij volledige handhaving van de belastingvrije sommen wordt geen verdere bijdrage geleverd aan een verbreding van de heffingsgrondslag van de loon- en inkomstenbelasting. Met optie 3 wordt de grootste verbreding gerealiseerd. Een nadeel daarvan is wel dat aanvullende maatregelen nodig zijn om negatieve inkomenseffecten aan de onderkant te repareren. Deze optie biedt ook minder mogelijkheden voor een fiscaal inkomensbeleid. In optie 1 blijft zondere nadere aanpassing van de huidige fiscale drempel voor toetreding tot de arbeidsmarkt voor de niet-verdienende partner gehandhaafd. Fiscaal inkomensbeleid met betrekking tot de koopkracht van de laagste inkomens door middel van een verhoging van de belastingvrije sommen (optie 1) of van de heffingskortingen (optie 2) leidt tot een verdere uitholling van de heffingsgrondslag en heeft volgens het Centraal Planbureau negatieve effecten op de werkgelegenheid en de werkloosheid.

Deze verkenning laat zien dat door middel van verbreding/verschuiving/ vergroening het belastingstelsel beter bestand is tegen actuele en toekomstige ontwikkelingen. De klassieke functie van het belastingstelsel, het genereren van stabiele opbrengsten voor het financieren van publieke uitgaven en het stelsel van sociale zekerheid, wordt langs deze weg versterkt. Daarnaast draagt de vergroening bij aan het realiseren van beleidsdoelstellingen op het terrein van milieu. Een herziening van de fiscale regimes met betrekking tot sparen, lenen en beleggen, het voorgestelde systeem van inkomensboxen in de loon- en inkomstenbe- lasting en de forfaitaire rendementsheffing komen tegemoet aan de draagkrachtgedachte die aan deze belasting ten grondslag ligt. Daarmee worden tevens belastingbesparende constructies tegengegaan. Daarnaast maakt een herziening het mogelijk om bij de opties 2 en 3 in het kader van het jaarlijkse inkomensbeleid door middel van tariefsverlaging met de inzet van een lager bedrag aan budgettaire middelen de koopkracht van lagere inkomens te ondersteunen.

In hoofdstuk 3 is aangegeven dat een belangrijke doelstelling van een belastingherziening het bevorderen van werkgelegenheid is. Door verbreding/verschuiving/vergroening komen er op zich budgettaire middelen beschikbaar die voor deze doelstelling kunnen worden ingezet. Andere randvoorwaarden en doelstellingen van een belastingherziening, zoals een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de lastendruk en het voorkomen van nadelige inkomenseffecten vragen evenwel ook om budgettaire middelen. Deze verkenning maakt duidelijk dat met een budgettair neutrale herziening het niet mogelijk is om zowel tegemoet te komen aan de werkgelegenheidsdoelstelling als aan het uitgangspunt dat een herzien stelsel de belastingdruk op een evenwichtige en rechtvaardige wijze moet verdelen. Beide doelstellingen kunnen alleen op een evenwichtige wijze tegelijk worden gerealiseerd met behulp van de inzet van additionele middelen. Bij deze inzet zou de nadruk moeten liggen op een verkleining van de werknemerswig met name aan de onderkant van het loongebouw en het verminderen van de zogenoemde armoedeval. Daardoor wordt de financiële aantrekkelijkheid van betaalde arbeid vergroot.

10.2 Bevordering werkgelegenheid

¹ In de voorgaande hoofdstukken zijn fiscale maatregelen die leiden tot een verkleining van de werkgeverswig niet in de beschouwing betrokken.

Ook is geen aandacht besteed aan de vraag of gegeven een bepaalde budgettaire inzet uit het oogpunt van doelmatigheid en doeltreffendheid de voorkeur moet worden gegeven aan werkgevers- of werknemerswig-verkleining. Deze vraag kan aan de orde komen bij de evaluatie van de werkgevers-wigverkleining door middel van de zogenoemde afdrachtverminderingen.

In hoofdstuk 8 zijn fiscaal-technische maatregelen verkend die kunnen bijdragen aan het bevorderen van de werkgelegenheid. Daarbij is de nadruk gelegd op maatregelen die leiden tot een verkleining van de gemiddelde wig voor werknemers. De belangrijkste maatregelen die tot deze verkleining leiden zijn: een verhoging van de basisaftrek, een verlaging van de tarieven van de loon- en inkomstenbelasting en een verhoging van het arbeidskostenforfait dan wel de invoering van een arbeidstoeslag. Uit modelmatige berekeningen van het Centraal Planbureau blijkt dat, geïsoleerd beschouwd, een verhoging van de basisaftrek de werkgelegenheid negatief beïnvloedt en tevens zal leiden tot een stijging van de werkloosheid. Tariefsverlagingen hebben volgens het Centraal Planbureau zowel een positief effect op de werkgelegenheid als op de werkloosheid. Een verlaging van het tarief in de eerste schijf scoort daarbij het best; de werkgelegenheid neemt toe, de werkloosheid daalt. Volgens de modelmatige berekeningen van het Centraal Planbureau is verreweg de beste fiscale maatregel een verhoging van het arbeidskostenforfait of de invoering van een arbeidstoeslag (zie box 8.1.). Voor een nadere verkenning wordt verwezen naar bijlage I.¹ Opgemerkt wordt dat het ook hier gaat om een geïsoleerde berekening. Bij een herziening van het belastingstelsel is een bredere afweging noodzakelijk. Daarbij zijn immers verschillende aanpassingen en maatregelen aan de orde. Deze moeten mede op basis van onderlinge samenhang en hun effecten worden beoordeeld en afgewogen. Zowel vanuit nationaal als internationaal oogpunt bezien is het daarbij gewenst dat de marginale tarieven in de loon- en inkomstenbelasting op een niveau komen te liggen dat concurrerend is met dat van andere landen. Daarvan gaat een positief effect uit op de werking van de arbeidsmarkt; opgemerkt wordt dat in een modelmatige doorrekening dit effect onvoldoende tot zijn recht komt. Van groot belang is ook dat (internationaal) ontgaan van belastingen en fraude daarmee wordt tegengegaan. Een brede afweging zal dan ook moeten leiden tot een optimale mix van lagere marginale tarieven en een arbeidstoeslag in de vorm van een arbeidsaftrek of een belastingkorting bij participatie op de arbeidsmarkt.

In het huidige stelsel heeft de overdraagbaarheid van de basisaftrek in de loon- en inkomstenbelasting een negatief effect op de arbeidsparticipatie van met name gehuwde vrouwen, in het bijzonder wanneer de top van het inkomen van de meestverdiener in de tweede of derde schijf ligt. Ongeacht de uiteindelijke vormgeving van de tariefstructuur van het herziene belastingstelsel, is het mogelijk zowel aan het handhaven van de huidige (fiscale) inkomenspositie van alleenverdienersgezinnen als aan het bevorderen van de arbeidsdeelname van niet buitenshuis werkende partners tegemoet te komen. Met het oog hierop zijn in hoofdstuk 8 verschillende varianten uitgewerkt in de vorm van een (individuele) belastingkorting (negatieve inkomstenbelasting) ten behoeve van de niet buitenshuis werkende partner.

10.3 Inzet budgettaire middelen

Eerder hebben wij geconcludeerd dat het niet mogelijk is om door middel van een budgettair neutrale herziening van het belastingstelsel zowel tegemoet te komen aan de werkgelegenheidsdoelstelling als aan het vereiste van een evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belasting- en premiedruk. De inzet van additionele middelen is daarvoor noodzakelijk. De besluitvorming over zowel een herziening als de eventuele inzet van budgettaire middelen is voorbehouden aan een nieuw kabinet. Mede met het oog daarop hebben wij in bijlage I in samenwerking met het Centraal Planbureau een nadere verkenning uitgevoerd van de effecten op de werkgelegenheid van verschillende vormen van een arbeidstoeslag in combinatie met verschillende tariefstructuren, waarbij in het kader van een herziening additionele middelen worden ingezet. Daarbij zijn de in 10.1.4 vermelde opties als uitgangspunt genomen. Voorts is met de inzet van additionele budgettaire middelen in beeld gebracht welke effecten kunnen worden bereikt met verschillende fiscale maatregelen om de werking van de arbeidsmarkt met name aan de onderkant te bevorderen (zie hoofdstuk 8). Gemeenschappelijk kenmerk van deze opties is dat ze een positief effect hebben op de economische groei en de werkgelegenheid. Van belang is eveneens dat met de inzet van additionele middelen kan worden bijgedragen aan evenwichtige inkomenseffecten, terwijl tevens kan worden bereikt dat belastingplichtigen er in koopkracht niet op achteruitgaan.

BIJLAGE I                                               INTEGRALE VARIANTEN VOOR EEN HERZIENING VAN HET

BELASTINGSTELSEL

• 1. 

  Drie opties

In deze bijlage worden drie hoofdopties voor een herziening van de (tarief-)structuur van de loon- en inkomstenbelasting verkend. De drie hoofdopties zijn:

• 1. 

  aanpassing van de (tarief-)structuur met handhaving belastingvrije sommen;

• 2. 

  wijziging van de (tarief-)structuur, waarbij de belastingvrije sommen worden vervangen door heffingskortingen;

• 3. 

  wijziging van de (tarief-)structuur, waarbij de basisaftrek vervalt. Net als in de in hoofdstuk 9 van de verkenning gepresenteerde budgettair neutrale uitwerkingen is ook in deze bijlage box 9.1 (samenvatting verbreding/verschuiving/vergroening) de gemeenschappelijke basis. Daarnaast geldt voor deze opties als gezamenlijk uitgangspunt dat er een systeem van gesloten inkomensboxen wordt ingevoerd conform de opzet die is weergegeven in paragraaf 6.3 van de verkenning.

Verondersteld wordt dat de opties zullen worden gecombineerd met een ander regime voor alleenverdieners. Verondersteld is tevens dat voor buitenshuis werkende alleenstaande ouders een faciliteit gehandhaafd blijft, die inkomensneutraal uitwerkt ten opzichte van de huidige aanvullende alleenstaande ouder-aftrek. Ten aanzien hiervan zijn in paragraaf 8.2.3.1 van de verkenning drie varianten beschreven. Met de inkomenseffecten van dit andere regime is nog niet gerekend, omdat er – behalve bij de derde variant (individuele belastingkorting) – bij invoering nog geen alleenverdieners zijn die met het andere regime worden geconfronteerd. Wel zullen op termijn de huidige alleenverdieners, die in aanmerking zullen komen voor het «oude» regime met een groter fiscaal voordeel hebben dan alleenverdieners, die onder het «nieuwe» regime vallen. Met de (op termijn steeds verder oplopende) opbrengst van een regime voor «nieuwe» gevallen is overigens ook geen rekening gehouden. Afhankelijk van de gekozen variant en de optie waarmee deze variant gecombineerd wordt kan deze opbrengst variëren van f 0 (bij optie 2) tot maximaal f 4 miljard (optie 1 in combinatie met variant 2). Voor zover er als gevolg van de invoering van een ander regime voor alleenverdieners budgettaire middelen beschikbaar komen, kunnen deze worden ingezet voor tariefverlaging. Hierdoor kunnen gunstiger inkomenseffecten ontstaan.

In dit hoofdstuk worden de drie hoofdopties gecombineerd met vier verschillende technieken ter versterking van de werkgelegenheid. In paragraaf 8.3 van de verkenning wordt dieper op deze technieken ingegaan:

• • 

  een arbeidstoeslag in de vorm van een arbeidsaftrek;

• • 

  een arbeidstoeslag in de vorm van een heffingskorting;

• • 

  een gerichte arbeidstoeslag, gericht op de onderkant van het loongebouw;

• • 

  een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag, gericht op de onderkant van het loongebouw.

In enkele varianten wordt voorts de afdrachtskorting voor werkgevers bij lage lonen (SPAK) omgezet in een voordeel voor werknemers.

Om een inzicht te krijgen in de werking van deze faciliteiten is gerekend met additionele middelen. Deze middelen bedragen achtereenvolgens globaal f 2,5 en f 5 miljard. Door de inzet van additionele budgettaire middelen kan meer tegemoet worden gekomen aan de uitgangspunten en doelstellingen van een belastingherziening. Bij die inzet zal de nadruk moeten liggen op bevordering van de werkgelegenheid, met name aan de onderkant van het loongebouw. Volgens modelmatige berekeningen van het CPB kan het best aan de werkgelegenheidsdoelstelling tegemoet worden gekomen door een extra financieel voordeel voor werkenden.¹

Door het CPB is een uitgebreidere analyse gemaakt van de macro-economische effecten van de in deze bijlage beschreven varianten. Deze analyse is in bijlage II opgenomen.

• 2. 

  Optie 1: Handhaving belastingvrije sommen

2.0 Inzet van globaalf2,5 miljard additionele middelen voor bevordering werkgelegenheid

Met als uitgangspunt de budgettair neutrale herziening van het bestaande stelsel uit hoofdstuk 9 (zie paragraaf 9.1) worden vier fiscale stimulansen voor werknemers (arbeidstoeslag) verkend, die verschillend zijn vormgegeven. Daarnaast wordt een Nederlandse variant voor de EITC als arbeidsmarktmaatregel in beeld gebracht. Deze is reeds besproken in paragraaf 8.3 van de verkenning. In het vervolg van deze bijlage zullen ook diverse concrete invullingen van een gerichte arbeidstoeslag worden gepresenteerd.

In onderstaande tabel is aangegeven hoe de verschillende varianten zich verhouden tot het beeld voor 1998. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat in alle onderstaande varianten ervan wordt uitgegaan dat het huidige arbeidskostenforfait als basis dient voor een verdere fiscale stimulans om betaalde arbeid te verrichten.

Tabel 2.1: Varianten bij handhaving belastingvrije sommen en budgettaire inzet van f 2,5 miljard

¹  In deze variant is een knip gebracht in de eerste schijf. Het eerste deel is f 20 000 lang en kent een tarief van 30,05% (15,65% voor ouderen); het tweede deel is f 27 184 lang en kent een tarief van 36,05% (21,65% voor ouderen).

²  Zie ook voetnoot 1.

³  Bedoeld is de invoering van een heffingskorting van f 630 voor actieven met een inkomen op jaarbasis van tenminste het minimumloon.

¹ De werkgelegenheidseffecten van bepaalde maatregelen zijn opgenomen in box 8.1 van de verkenning.

In onderstaande tabel worden de inkomenseffecten van de varianten met verschillende vormen van een arbeidstoeslag weergegeven ten opzichte van de tariefstructuur voor 1998. Ter vergelijking zijn in de eerste kolom de inkomenseffecten herhaald van de budgettair neutrale herziening, onder handhaving van de belastingvrije sommen, zoals reeds weergegeven in tabel 9.2 van de verkenning.

Tabel 2.2: Inkomenseffecten van varianten met verschillende vormen van een arbeidstoeslag in een stelsel met handhaving van de belastingvrije som; budgettaire inzet circa f 2,5 miljard

box 2.1: De betrekkelijkheid van koopkrachtplaatjes

De in deze verkenning gepresenteerde koopkrachtplaatjes laten het effect van specifieke fiscale maatregelen op het inkomen van bepaalde inkomensgroepen (sociaal minimum, minimumloon, modaal, tweemaal modaal) zien. Daarbij moet worden bedacht dat het werkelijke inkomensbeloop van individuen die tot deze groepen behoren voor een groot deel door andere factoren wordt bepaald dan door fiscale maatregelen. Het gaat hierbij om factoren als promotie en ontslag, huwelijk, scheiding, het krijgen van kinderen, het kopen van een huis etc. De koopkrachtplaatjes gaan met andere woorden uit van een statische situatie («een dubbeltje blijft altijd een dubbeltje»), terwijl in werkelijkheid veelal sprake zal zijn van een dynamische situatie («een dubbeltje kan ook een kwartje worden»). Voorts is van belang dat de in de koopkrachtplaatjes gepresenteerde berekeningen gebaseerd zijn op specifieke veronderstellingen met betrekking tot gezinssituatie, inkomensniveau en de aanwezigheid van aftrek- en bijtelposten. In werkelijkheid blijkt echter slechts een klein deel van de huishoudens daadwerkelijk te voldoen aan het in de koopkrachtplaatjes gehanteerde standaardprofiel («Jan Modaal bestaat niet»).

Niettemin blijken de standaard-koopkrachtoverzichten de beste benadering op te leveren van de relatieve inkomensmutaties, voorzover voortvloeiend uit overheidsbeleid.

Tabel 2.3 geeft de daling van de replacement rate bij de verschillende vormen van een arbeidstoeslag.

Tabel 2.3: Vergelijking van netto replacement rate voor verschillende categorieën¹

Huidige         Budgettair            Arbeids-           Heffings- Onderkant/           Onderkant/

stelsel             neutrale                 aftrek               korting             arbeids-               heffings- herziening                                                                      aftrek                  korting

Alleenverdieners

Alleenstaanden sociaal minimum / WML sociaal minimum /gemiddeld laagste loonschaal sociaal minimum / 0,8 * gemiddeld loon sociaal minimum / WML sociaal minimum /gemiddeld laagste loonschaal sociaal minimum / 0,8 * gemiddeld loon

De gemiddeld laagste loonschaal bedraagt circa 108% van het WML; 0.8 * het gemiddeld loon is f 45 326.

2.1 Inzet van globaalf5miljard additionele middelen voor bevordering werkgelegenheid

Door de inzet van meer additionele budgettaire middelen kunnen zowel voordeliger inkomenseffecten worden gerealiseerd als gunstiger effecten op de arbeidsmarkt. In deze paragraaf worden vier varianten uitgewerkt, die voortborduren op de varianten van paragraaf 2.0. In plaats van f 2,5 miljard wordt echter f 5 miljard extra ingezet. Het verschil komt volledig ten goede aan een fiscale stimulans om te gaan werken.

Tabel 2.4: Varianten bij handhaving belastingvrije sommen en een budgettaire inzet van f 5 miljard

¹  In deze variant is een knip gebracht in de eerste schijf. Het eerste deel is f 20 000 lang en kent een tarief van 30,05% (15,65% voor ouderen); het tweede deel is f 27 184 lang en kent een tarief van 36,05% (21,65% voor ouderen).

²  Zie ook voetnoot 1.

³  Bedoeld is de invoering van een heffingskorting van f 630 voor actieven met een inkomen op jaarbasis van tenminste het minimumloon.

In tabel 2.4 is sprake van een gerichte arbeidstoeslag. Dit is een variant op de «Earned Income Tax-Credit»(EITC), zoals beschreven in paragraaf 8.3 van de verkenning. De in de laatste twee kolommen genoemde gerichte arbeidstoeslag ziet er als volgt uit. De gerichte arbeidstoeslag loopt lineair op met het bruto-inkomen uit arbeid en bereikt bij 100% WML het maximum van f 1450; tussen 100% en 115% WML blijft de gerichte arbeidstoeslag constant op dit maximum; vanaf 115% WML wordt de gerichte arbeidstoeslag verminderd; tussen 115% en 130% WML is het bedrag f 1210, tussen 130% en 145% WML f 970, tussen 145% en 160% WML f 725, tussen 160% en 175% WML f 480 en tussen 175% en 190% WML f 240; daarboven is de gerichte arbeidstoeslag f 0. De gerichte arbeidstoeslag wordt berekend op basis van het voltijdinkomen. Voor deeltijders wordt de gerichte arbeidstoeslag naar rato berekend.

In onderstaande tabel worden de inkomenseffecten van varianten met verschillende vormen van een arbeidstoeslag weergegeven ten opzichte van de tariefstructuur voor 1998. Ter vergelijking zijn in de eerste kolom de inkomenseffecten herhaald van de budgettair neutrale herziening, onder handhaving van de belastingvrije sommen, zoals reeds weergegeven in tabel 9.2 van de verkenning.

Tabel 2.5: Inkomenseffecten van varianten met vormen van een arbeidstoeslag in een stelsel met handhaving van de belastingvrije som; budgettaire inzet f 5 miljard

Tabel 2.6 geeft de daling van de replacement rate vormen van een arbeidstoeslag bij de verschillende

Tabel 2.6: Vergelijking van netto replacement rate voor verschillende categorieën¹